ITPB4/4511-176/15/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wnoszonych do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wnoszonych do spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca przewiduje, iż w ramach działań restrukturyzacyjnych dojdzie do likwidacji/rozwiązania spółki jawnej, której będzie wspólnikiem. W związku z likwidacją/rozwiązaniem Wnioskodawca przejmie część majątku zlikwidowanej spółki jawnej, do którego to majątku między innymi będą należały: udziały spółki z o.o. (dalej: "Spółka") oraz wierzytelności w stosunku do Spółki o wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały (dalej: "Wierzytelności"). W wyniku likwidacji Wnioskodawca stanie się jednym ze wspólników Spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że w czasie, kiedy będzie wspólnikiem Spółki, może dojść do podjęcia przez wspólników Spółki uchwały zobowiązującej wspólników do wniesienia do Spółki dopłat w wysokości równej Wierzytelności.

W wyniku powyższego, może dojść do sytuacji, w której wspólnicy spółki (w tym Wnioskodawca) będą zobowiązani wobec Spółki do wniesienia dopłat, z kolei Spółka będzie zobowiązana wobec jej wspólników (w tym wobec Wnioskodawcy) do zapłaty na ich rzecz wynagrodzenia za umorzone udziały. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że Spółka zawrze ze wspólnikami (w tym z Wnioskodawcą) umowę o potrąceniu powyżej wskazanych wierzytelności. W wyniku potrącenia doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat oraz zobowiązania Spółki do zapłaty na rzecz wspólników wynagrodzenia za umorzone udziały. Następnie, o ile sytuacja finansowa Spółki będzie na to pozwalała, może dojść do zwrotu dopłat na rzecz m.in. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku ewentualnego zwrotu dopłat przez Spółkę, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przychód z tytułu zwrotu dopłaty wniesionej przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zwrotu wniesionej przez Wnioskodawcę dopłaty do Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 177 w zw. z art. 179 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h.") umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty te mogą być zwracane wspólnikom. Dodać należy, że dopłata może mieć wyłącznie charakter świadczenia pieniężnego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, zwrot dopłat, wniesionych uprzednio zgodnie z odrębnymi przepisami (a takimi są w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przytoczone przepisy k.s.h., przewidujące wniesienie dopłat do spółki z o.o. przez jej wspólników) jest wolny od podatku dochodowego, o ile nie przekracza (określonej w złotych) wartości wniesionych dopłat na dzień ich wniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma na powyższe zwolnienie wpływu fakt, że wspólnicy (w tym Wnioskodawca) wypełnią swoje zobowiązanie do wniesienia dopłat do Spółki poprzez potrącenie tego zobowiązania ze zobowiązaniem Spółki wobec m.in. Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

Wymogi dotyczące potrącania wierzytelności zawarte zostały w ramach art. 498 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie ze wskazanym artykułem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W odniesieniu do powyższego, w związku z tym, że zarówno zobowiązanie do wniesienia dopłat, jak i zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały będą zobowiązaniami pieniężnymi, będą wymagalne i będą mogły być przez obie strony dochodzone przed sądem, nie ma przeciwskazań co do tego aby zostały ze sobą potrącone. Nie istnieje ponadto przepis, który zakazywałby potrącenia zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat do spółki ze zobowiązaniem spółki wobec tych wspólników. Podkreślił to również Sąd Najwyższy w swojej uchwale z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III CZP 117/09, w której uznał, że "wspólnik spółki z o.o. może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z jej wierzytelnością wobec niego z tytułu dopłat, gdyż brak jest stosownego ustawowego zakazu tej materii. Wykładnia językowa art. 14 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych, w którym wyłączono możliwość ustawowego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki, prowadzi do wniosku, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje wierzytelności spółki z tytułu dopłat, jest w nim bowiem mowa o wpłacie na poczet udziałów, czyli o wpłacie na kapitał zakładowy. Tymczasem dopłaty chociaż swym charakterem zbliżone są do wpłat na udziały, to różnią się od nich tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Warto również podkreślić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 14 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych nie obejmuje potrącenia umownego i ogranicza się wyłącznie do potrącenia w drodze jednostronnej czynności prawnej jednego z wierzycieli wzajemnych."

Należy zaznaczyć, że potrącenie jest jedną z form wykonania zobowiązania, w swoich skutkach równe z jego wykonaniem.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2014 r., znak: IBPBII/2/415-784/14/NG.

Reasumując, zwrot wniesionej przez Wnioskodawcę uprzednio do Spółki dopłaty będzie neutralny podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, że zobowiązanie do wniesienia dopłaty do Spółki zostanie spełnione przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie tego zobowiązania ze zobowiązaniem Spółki wobec Wnioskodawcy (o wypłatę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wskazany w powyższym przepisie katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3 ww. artykułu).

Jak stanowi ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), podstawą potrącenia może być albo umowa stron (potrącenie umowne) albo przepisy art. 498 i n. ustawy.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Warto podkreślić, że Sąd Najwyższy w uchwale z 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III CZP 117/09 uznał, że wspólnik spółki z o.o. może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z jej wierzytelnością wobec niego z tytułu dopłat, gdyż brak jest stosownego ustawowego zakazu w tej materii. Wykładnia językowa art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, w którym wyłączono możliwość ustawowego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki, prowadzi do wniosku, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje wierzytelności spółki z tytułu dopłat, jest w nim bowiem mowa o wpłacie na poczet udziałów, czyli o wpłacie na kapitał zakładowy. Tymczasem dopłaty chociaż swym charakterem zbliżone są do wpłat na udziały, to różnią się od nich tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Warto również podkreślić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie obejmuje potrącenia umownego i ogranicza się wyłącznie do potrącenia w drodze jednostronnej czynności prawnej jednego z wierzycieli wzajemnych.

W kontekście przywołanych przepisów, dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Zwrot dopłaty jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego, ponieważ wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio wpłacił na rzecz spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu zwrotu dopłat będzie korzystał - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ze zwolnienia z opodatkowania, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej dopłaty. Przy czym dla rozpatrywanego zwolnienia bez znaczenia jest to, że dopłata zostanie wniesiona w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności pieniężnych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i że nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników lub dla spółki.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5 16/17, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.