ITPB4/4511-161/15-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji gdy przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r. - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji gdy przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która to jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Planowana jest likwidacja/rozwiązanie (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W związku z tym Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA (obejmie akcje na skutek rozwiązania/likwidacji spółki jawnej posiadającej akcje w SKA). Przedmiotem działalności SKA jest przede wszystkim działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów inwestycyjnych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności).

Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej tj.:

* SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Możliwe jest także, że przekształcenie nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie) zarówno bieżący i jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), zostanie przed przekształceniem w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment przekształcenia w spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA (zyski takie nie wystąpią lub zostaną wypłacone wspólnikom do dnia przekształcenia). Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych przekształcenia w spółkę jawną SKA, do przychodów i kosztów której na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest wskazany jako element zdarzenia przyszłego.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania.

1. Czy i w jakiej wysokości przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

2. Czy i w jakiej wysokości przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę jawną, w roku obrotowym spółki rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2014 r., nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że na moment przekształcenia w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 tej ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynym przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę jawną cała wartość niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia rokuobrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku przekształcenia SKA w spółkę jawną, które nastąpi w roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2014 r., dla Wnioskodawcy - akcjonariusza będącego osobą fizyczną - stosuje się regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r.

Jeżeli zatem gdy na dzień przekształcenia spółki w spółkę jawną wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie i funkcjonowania SKA, to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę, stanowić będzie stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1362/13-2/IM: "W takim zatem przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółką osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski-wypracowane w czasie funkcjonował na spółki komandytowo-akcyjnej, to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie-stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-338/14/MR: "w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych - do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a".

Podsumowując powyższe, przekształcenie SKA w spółkę jawną, w roku obrotowym spółki rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2014 r. nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, z uwagi na fakt, że na moment przekształcenia w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.