ITPB4/4511-123/15-5/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpią niepodzielone zyski, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r. - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 24 lipca 2015 r. znak ITPB4/4511-123/15-2/MT - pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Spółka). Przedmiotem działalności SKA jest przede wszystkim działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

* SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Możliwe jest także, że przekształcenie nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile w ogóle powstanie), zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości, będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem na moment przekształcenia w Spółce będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych przekształcenia w spółkę jawną SKA, do przychodów i kosztów której na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Jak podkreślił Wnioskodawca, przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest elementem zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

Czy i w jakiej wysokości przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.

We własnym stanowisku w sprawie w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że - jego zdaniem - przekształcenie SKA w spółkę jawną w roku obrotowym Spółki rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2014 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy) wypracowanych w czasie funkcjonowania SKA.

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca podniósł, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 tej ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca dodaje, że w myśl art. 5a ust. 26 ww. ustawy, ilekroć jest w niej mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c ww. przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki w spółkę jawną cała wartość niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega - zdaniem Wnioskodawcy - opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku przekształcenia SKA w spółkę jawną, które nastąpi w roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 1 stycznia 2014 r. do Wnioskodawcy - akcjonariusza będącego osobą fizyczną - stosuje się regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. Jeżeli zatem na dzień przekształcenia Spółki w spółkę jawną wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, to ich wartość przypadająca na Wnioskodawcę, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Jak podkreśla Wnioskodawca, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. sygn. ILPB1/415-1360/13-2/IM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: "Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału wyzyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. ITPB1/415-334/14/MW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: "(...) w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.".

Podsumowując powyższe Wnioskodawca uważa, że przekształcenie SKA w spółkę jawną w roku obrotowym Spółki rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2014 r., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy). Podstawą opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, będzie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.