ITPB4/4511-119/16/MK - PIT w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z opcji przez osoby uprawnione.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z opcji przez Osoby Uprawnione - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z opcji przez Osoby Uprawnione, uzupełniony w dniu 12 kwietnia 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie znak ITPB4/4511-119/16-2/MK z dnia 29 marca 2016 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: "Program"), którym co do zasady objęci zostaną pracownicy wykonujący pracę tego rodzaju, że ma ona wpływ na wyniki finansowe Spółki. Nie można jednak wykluczyć, iż Program ten zostanie także skierowany do Członków Kadry Zarządzającej (dalej łącznie jako: "Osoby Uprawnione").

Celem Programu jest zmotywowanie Osób Uprawnionych do podejmowania działań zmierzających do utrzymania / poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej.

Mając to na względzie, Wnioskodawca zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez Osoby Uprawnione w ramach Programu kwot od wyników finansowych Spółki, na które wpływ mają wyniki podejmowanych przez Osoby Uprawnione działań, w tym indywidualnie osiągnięty przez te osoby poziom marży sprzedaży.

Aby zrealizować Program, Spółka zamierza opracować i przyjąć Regulamin oraz zawierać z Osobami Uprawnionymi odrębne umowy, których treścią będzie przyznanie im opcji reprezentujących warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości, w wyniku realizacji praw z opcji, rozliczenia pieniężnego. Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od umowy o pracę czy innego stosunku łączącego Osobę Uprawnioną z Wnioskodawcą.

Opcje przyznane zostaną Osobom Uprawnionym nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Podmiot określony w Regulaminie będzie uprawniony do wskazania osób zaproszonych do uczestnictwa w Programie oraz do podejmowania niezależnych i suwerennych decyzji odnośnie liczby opcji przyznawanych poszczególnym osobom.

Zgodnie z zasadami Programu, opcje (ani prawa z nich wynikające) nie będą stanowiły akcji / udziałów w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1030, dalej: "k.s.h.") i nie dadzą ich nabywcom żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki, a zatem posiadacz opcji nie będzie uważany za udziałowca Spółki z tytułu posiadania tych opcji (bądź w wyniku ich realizacji), w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Osobom Uprawnionym opcje będą niezbywalne.

Osoba Uprawniona otrzymując opcje nabędzie prawo do otrzymania w przyszłości, po spełnieniu przewidzianych zasadami Programu warunków, kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: "Kwota Rozliczenia") kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych opcji i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania wynoszącego kwartał. Realizacja tego prawa nastąpi poprzez przedstawienie Wnioskodawcy opcji do umorzenia. Umorzenie nastąpi poprzez wypłatę Osobie Uprawnionej Kwoty Rozliczenia.

Należy przy tym podkreślić, że realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu wskazanego w Programie (zasadniczo będzie to okres kwartalny) i po spełnieniu określonych w dokumentach Programu warunków (np. pozostawania Osób Uprawnionych w zatrudnieniu w okresie wskazanym w dokumentach Programu czy wypełnianie przez nich powierzonych im funkcji na podstawie stosownej uchwały). W tym sensie, przyznane Osobie Uprawnionej prawo wynikające z opcji jest warunkowe.

Warunki służące określeniu wysokości należnej poszczególnym Osobom Uprawnionym Kwoty Rozliczenia będą definiowane jako wskaźnik finansowy (dalej: "Wskaźnik").

Wysokość Kwoty Rozliczenia będzie uzależniona od stopnia realizacji określonego w Programie Wskaźnika. Wskaźnik będący podstawą wyliczenia Kwoty Rozliczenia na dany okres będzie ustalany przez Spółkę i może różnić się co do wysokości i rodzaju w przypadku poszczególnych Osób Uprawnionych.

Następnie, po zakończeniu okresu wyczekiwania wskazanego w Programie, Spółka przekaże Osobom Uprawnionym informację o wartości osiągniętego Wskaźnika za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie Kwocie Rozliczenia przysługującej poszczególnym Osobom Uprawnionym, a następnie dokona jej wypłaty.

Wysokość Kwoty Rozliczenia uzależniona będzie w szczególności od stopnia realizacji wskazanego przez Spółkę Wskaźnika, tj. od marży zysku na sprzedaży osiągniętej przez Osobę Uprawnioną lub od zysku netto Spółki.

Kwotę Rozliczenia dana Osoba Uprawniona będzie mogła otrzymać, jeśli ustalony Wskaźnik osiągnie odpowiedni, założony przez Spółkę i zapisany w Umowie poziom oraz, gdy spełnione zostaną inne wskazane w Programie warunki, przy czym wartość Kwoty Rozliczenia otrzymywanej przez poszczególne Osoby Uprawnione będzie zależała od poziomu osiągniętego przez ten Wskaźnik w odniesieniu do poszczególnych osób lub w przypadku zysku netto Spółki od ogólnego poziomu Wskaźnika.

Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Spółką z Osobą Uprawnioną.

Wypłata Kwoty Rozliczenia będzie następowała po zakończeniu okresu wyczekiwania, na zasadach określonych w dokumentach Programu.

W ocenie Wnioskodawcy wydaje się, iż prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego w związku z realizacją uprawnień wynikających z opcji, przyznanych na podstawie pisemnej umowy, stanowi instrument pochodny zbieżny z definicją instrumentu finansowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odnoszą się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 27/12) dotyczący co prawda innego stanu faktycznego, ale którego tezy pozostają aktualne także w sprawie niniejszej. W powołanym orzeczeniu, NSA stwierdził, iż "Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować". Ponadto, w dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że "Interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę prawną tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładni których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawno podatkowej".

Podobne tezy zostały także zawarte w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1193/11), w którym Sąd podniósł, iż "Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że: jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinno uwzględniać i obejmować".

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadami Programu, Osobami Uprawnionymi do uczestnictwa w Programie mogą być jedynie pracownicy Wnioskodawcy wykonujący pracę tego rodzaju, że ma ona wpływ na wyniki finansowe Wnioskodawcy. Nie można jednak wykluczyć, iż Program ten zostanie także skierowany do Członków Kadry Zarządzającej Wnioskodawcy Konkludując, opcje nie będą oferowane osobom innym niż Osoby Uprawnione wskazane w dokumentach opisujących zasady Programu.

Osoby Uprawnione nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku, bowiem opcje nie będą oferowane osobom innym niż Osoby Uprawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu otrzymania i realizacji praw wynikających z opcji powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w związku z realizacją uprawnień wynikających z opcji wypełnia przesłanki do uznania go za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód z uczestnictwa w Programie powstanie tylko i wyłącznie w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. Nr 94; dalej: "Ustawa o obrocie"), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. W powołanym przepisie Ustawy o obrocie wymienione są (w ppkt c) tego przepisu) - niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W uzupełnieniu do powyższej definicji należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny to taki, którego:

Z powyższych definicji należy wywieść, iż cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wartości wskaźników finansowych, itp.

Dodatkowo, należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o obrocie pojęcia "prawo", "zespół praw", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzający ich znaczenie. W praktyce oznacza to, że instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych ("Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym". Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w związku z realizacją praw wynikających z opcji przez Osoby Uprawnione kwalifikuje się zarówno: (I) jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy mający bezpośrednie przełożenie na sytuację finansową Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, jak również (II) jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawa przyznawane w ramach Programu są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego.

Dodatkowo, należy wskazać, że Osoby Uprawnione będą miały prawo do uzyskania świadczenia, zaś Spółka będzie zobowiązana do jego spełnienia, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych.

Zgodnie z Ustawą o obrocie, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne i w takiej formie są właśnie realizowane nabyte przez Osoby Uprawnione prawa wynikające z opcji nabytych w ramach Programu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z Ustawą o obrocie, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia pieniężnego wynikające z zasad Programu należy uznać za pochodny instrument finansowy, którego cena zależy bezpośrednio od wskazanego przez Spółkę wskaźnika finansowego.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie wyłącznie w momencie ewentualnej wypłaty przez Spółkę świadczenia pieniężnego na rzecz Osób Uprawnionych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. Należy bowiem podkreślić, iż samo przyznanie Osobom Uprawnionym opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu, gdyż w momencie ich uzyskania nie można stwierdzić czy realizacja wynikających z nich praw przyniesie Osobom Uprawnionym wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Uzyskanie opcji przez Osobę Uprawnioną stwarza bowiem jedynie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści majątkowych, a tym samym nie można twierdzić, że już na tym etapie Osoba Uprawniona uzyskała jakiekolwiek przysporzenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Mając to na względzie, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika w odniesieniu do kwot wypłacanych Osobom Uprawnionym w związku z realizację praw wynikających z opcji, jednakże będzie zobowiązany do wykazania niniejszych kwot na formularzu PIT-8C.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż planowane przyznanie Osobom Uprawnionym opcji spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania opcji, ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez Osobę Uprawnioną.

Wskazane stanowisko znajduje uznanie w praktyce organów podatkowych, co potwierdza m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-609/15/HS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IPTPB2/415-308/14-2/JR,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-816/13/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b) ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku samo przyznanie Uczestnikom Programu opcji, dzięki którym uzyskują potencjalną możliwość otrzymania środków pieniężnych (w wyniku realizacji opcji) nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Uczestników.

Jednocześnie jednak, opcje, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla pracowników wykonujących pracę tego rodzaju, że ma ona wpływ na wyniki finansowe Spółki oraz członków Kadry Zarządzającej na podstawie "Regulaminu" oraz umów zawieranych z poszczególnymi Osobami Uprawnionymi, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a realizacja praw majątkowych inkorporowanych w opcjach została uzależniona od kryteriów, zarówno o charakterze finansowym, jak i niefinansowym. Warunkiem jest m.in. osiągnięcie przez Spółkę wyników finansowych, na które wpływ mają wyniki podejmowanych przez Osoby Uprawnione działań, w tym indywidualnie osiągnięty prze te osoby poziom marży sprzedaży. Dodatkowo również spełnienie przez daną osobę na dzień umorzenia opcji kryteriów do uznania jej za Uczestnika, np. pozostawanie w zatrudnieniu przez określony okres. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy "klasycznych" pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym stwierdzić należy, iż wprowadzenie do konstrukcji programu motywacyjnego niepowiązanych z instrumentem bazowym kryteriów niefinansowych jako warunków wykonania praw majątkowych inkorporowanych w opcjach przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma Uczestnik programu z tytułu realizacji opcji, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania środków pieniężnych (wynikających z umorzenia opcji) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę z osobami objętymi programem, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce oraz ma przyczynić się do osiągania przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych).

Oznacza to, że w rzeczywistości środki pieniężne wynikające z realizacji opcji o których mowa we wniosku, otrzymanych z związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Poza tym, uwzględniając orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15), wskazać należy, że samo uzależnienie ceny prawa od ceny akcji nie czyni jeszcze z niego pochodnego instrumentu finansowego.

Jak wskazał WSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 352/15, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 "by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f, ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów)."

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. podkreślił, że "instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a - i) u.o.i.f."

Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje, a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać osoba zatrudniona przez Spółkę, tylko i wyłącznie na potrzeby zawartej między Spółką a tą Osobą Uprawnioną umowy.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać opcję za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca "Przyznawane Osobom Uprawnionym opcje będą niezbywalne". Z treści opisu nie wynika także, aby opcje charakteryzowała jakakolwiek cena.

Tutejszy organ wskazuje również, iż jak wynika z Komentarza do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.), "komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie GPW S.A., GPW i BondSpot SA, podmiotów w grupie KDPW S.A. tworzących system depozytowo rozliczeniowy - KDPW S.A. i KDPWCCP S.A.). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (...) Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem".

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowana przez Spółkę opcja wpisuje się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez uczestnika programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z opcji nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionego programu motywacyjnego, w szczególności uzależnienie realizacji praw do świadczenia od spełnienia warunków stanowiących kryterium niefinansowe stwierdzić należy, że świadczenia uzyskane z realizacji opcji są elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z ich realizacji powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Osoba uprawnioną).

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje oraz wyroki dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.