ITPB4/423-98/13/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem Spółki z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek został następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 21 sierpnia 2013 r. znak ITPB4/423-98/13-2/MT - pismem Spółki z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej T. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka rozważa wraz z innymi wspólnikami SKA przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku takiego przekształcenia Spółka stałaby się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA. Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

* W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej).

* Spółka komandytowo-akcyjna posiada kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostały utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Aktualnie SKA jest w trakcie drugiego roku obrachunkowego (pierwszy skończył się 31 grudnia 2012 r.). W związku z powyższym SKA posiada również zysk wypracowany w roku obrotowym kończącym się 31 grudnia 2012 r. Na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna powinna posiadać kapitały: zakładowy i zapasowy w takich samych wartościach jak obecnie i pochodzące z tych samych źródeł jak wskazano powyżej (w szczególności SKA będzie posiadać kapitał utworzony z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokrytych takim zyskiem). Ponadto będzie posiadała także zysk danego roku obrachunkowego.

* Na moment przekształcenia w SKA powinien wystąpić zysk wypracowany przez tę spółkę od początku roku obrotowego.

* Kapitały utworzone z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokryte takim zyskiem oraz zysk osiągnięty od początku roku obrotowego występujący na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będą stanowiły majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zostaną alokowane na jej kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

* Wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA.

* Wnioskodawca, na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki.

* Wnioskodawca nie będzie dokonywał jakichkolwiek dopłat do spółki przekształconej.

* Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca będzie posiadał taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału posiada w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza, przed opisywanym przekształceniem.

* Wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia będzie odpowiadała wartości akcji, jakie posiadał w spółce komandytowo-akcyjnej, określonej na dzień przekształcenia.

* Ustalony poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającemu z umowy spółki przekształcanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała pytanie - a tym samym przedmiot wniosku - w następujący sposób:

* w ramach odpowiedzi na pytanie: "Jakie konkretnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają podlegać interpretacji indywidualnej w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej...", wskazała:

"Ze względu na brak jednoznacznych uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w zadanym pytaniu pragnie się odnieść do treści przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc do otwartego katalogu zawierającego źródła przychodów, w tym w szczególności do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej";

* w ramach odpowiedzi na pytania: "O jakim ewentualnie przychodzie Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej mowa w pytaniu. Co ma stanowić ów przychód - tj. jakie wartości uzyskane przez Wnioskodawcę, jakie przysporzenia Wnioskodawcy mają podlegać ocenie w kontekście obowiązku uznania ich za przychód Wnioskodawcy...", wskazała:

"Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku można rozważać zagadnienie powstania przychodu na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością właśnie z tytułu takiego przekształcenia. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z takim zdarzeniem powstania przychodu oraz nie definiuje wartości przychodu, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. Jednakże Wnioskodawca nie będąc pewnym co do swojej prawidłowości oceny skutków związanych z takim przekształceniem, w celu potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania, zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji.

W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) można byłoby rozważać powstanie przychodu w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA i przekazanych na kapitały zapasowe (ujawnionych w jej bilansie jako zysk lat ubiegłych), włączając zysk roku bieżącego (analogicznie do opodatkowania zysków niepodzielonych przy przekształceniu spółki kapitałowej do osobowej) - choć zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że potencjalne przysporzenie po stronie Spółki mogłoby wystąpić wyłącznie w chwili sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że - jego zdaniem - przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co uzasadniają w szczególności poniższe argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym, katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 należy traktować jako katalog otwarty, nie należy ograniczać się wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym - w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia - należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę. Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.; Komentarz do art. 12, Legalis 2011).

Z przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje u niego powstania żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca - jako wspólnik SKA, a następnie (po przekształceniu) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, nie będzie podstawy do uznania, że u Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Przekształcenie w omawianym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przekształcenie, nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy bądź rezerwowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, jak ponownie podkreśla Wnioskodawca, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa, w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Wnioskodawca z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu na podstawie tego przepisu.

Końcowo, Spółka wskazuje, że przyjęte przez nią i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-552/12/AM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. nr IPPB3/423-384/12-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-305/12-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacjach indywidualnych z dnia 9 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-654/11-4/DP i nr IPPB3/423-653/11-4/DP, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2011 r. nr IPPB3/423-926/10-4/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr ILPB4/423-178/13-4/DS, wydanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w analogicznym stanie faktycznym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po jego stronie żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Mając na względzie, że analizowanym zdarzeniem przyszłym jest przekształcenie oznaczonej spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością realizowane na ściśle określonych przez Wnioskodawcę warunkach, tutejszy organ zaznacza, że interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę - jako wydane w indywidualnych sprawach, w oparciu o odrębne podstawy faktyczne - nie są właściwym argumentem dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę oceny skutków podatkowych opisanego przekształcenia na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowiło to jednak przeszkody dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.