ITPB4/423-89/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.").

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja farb i lakierów przeznaczonych dla sektora motoryzacyjnego, przemysłu meblowego, obuwniczego oraz do zastosowań specjalistycznych.

W przyszłości Spółka zostanie stroną umowy licencyjnej z kontrahentem (dalej: Wierzyciel), w oparciu o którą będzie uprawniona do wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej znaku towarowego/znaków towarowych, do którego/których Wierzyciel posiada prawa ochronne w zamian za opłatę za udzielenie licencji na korzystanie z ww. znaku towarowego/znaków towarowych (dalej: Opłata licencyjna). Usługa udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego/znaków towarowych zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Wierzyciela na Spółkę. W konsekwencji powyższego Spółka będzie posiadać wobec Wierzyciela zobowiązanie wynikające z zawartej umowy licencyjnej i faktury.

Niezależnie od powyższego Spółka może zawrzeć z Wierzycielem umowę pożyczki (dalej: "Pożyczka"). Kwota takiej Pożyczki byłaby nie niższa niż wysokość Opłaty licencyjnej należnej Wierzycielowi z tytułu umowy licencyjnej. Na podstawie umowy Pożyczki, Pożyczkodawca (Wierzyciel) zobowiązany będzie do przelania na rachunek Spółki kwoty Pożyczki. Może zaistnieć sytuacja, w której pomimo zobowiązania do wypłaty kwoty pożyczki Wierzyciel nie zdąży wypłacić Spółki określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki przed powstaniem wierzytelności z tytułu Opłaty licencyjnej - w takim przypadku dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Opłaty licencyjnej ze zobowiązaniem Wierzyciela z tytułu wydania przedmiotu umowy Pożyczki do pożyczkodawcy (czyli w tym przypadku - do Wnioskodawcy) Wnioskodawca zakłada, iż potrącenie nastąpiłoby przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., tj. przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności Opłaty licencyjnej bądź odpowiednio 90 dni licząc od daty zaliczenia kwoty Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższych czynności, na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelnościw trybie określonym w Kodeksie cywilnym, Spółka wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Wierzyciela Opłaty licencyjnej, zaś Wierzyciel wywiąże się ze zobowiązania do przeniesienia na własność Spółki określonej ilości pieniędzy tytułem pożyczki, co z kolei będzie skutkować zobowiązaniem Spółki do zwrotu Wierzycielowi kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane potrącenie wierzytelności będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązaniaw rozumieniu art. 15b ustawy o p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązanydo późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury dokumentującej Opłatę licencyjną na podstawie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury dokumentującej Opłatę licencyjną na podstawie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności Opłaty licencyjnej lub odpowiednio 90 dni od daty zaliczenia kwoty Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zgodnie z treściąart. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów, należy podkreślić, że wprowadzając przepis art. 15b ustawy o p.d.o.p. ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "uregulowania", o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że "uregulowanie" ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia, nowacji czy świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność", z kolei "uiścić" to "wywiązać się z obowiązku spłacenia należności". Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o p.d.o.p. traktowane jako forma zapłaty, np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p.), a także w zakresie wypłat należności, od których pobierany jest podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p.).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny podatkowej przykładowow komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz." autorstwa A Mariańskiego, D. Jaszczaka, Nowaka i M. Wilka, Wydanie III. W uwagach do art. 15b Ustawy o p.d.o.p. wskazano, iż "należy podkreślić, że przez uregulowanie zobowiązania trzeba rozumieć każdą formę efektywnego wygaśnięcia zobowiązania, tj. zarówno zapłatę, potrącenie jak i nowację (odnowienie zobowiązania)".

Za taką wykładnią przemawia również fakt, że ustawodawca posłużył się pojęciem "uregulowania", które zasadniczo jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty". Mając na uwadze cel, jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzając przepis art. 15b ustawy o p.d.o.p., czyli usunięcie w gospodarce zatorów płatniczych, należy uznać, iż pod pojęciem "uregulowania" należy rozumieć taką sytuację, w której zobowiązania wynikające z faktury będące podstawą do ujęcia danego kosztu w kosztach podatkowych, ostatecznie wygaśnie, a nabywcy nie będzie można już uznać za dłużnika z tytułu zobowiązania wynikającego z takiej faktury. Tym samym pojęcie "uregulowania" obejmuje każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowaniem zobowiązania będzie m.in. sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia z wierzytelnością przysługującą jej Wierzycielowi.

Na prawidłowość przedstawionych konstatacji wskazuje art. 498 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności skutkuje tym, że przestaje ona istnieć.

W efekcie w przypadku jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, potrącenie będzie mieć miejsce przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. w momencie upływu terminów korekty nie można mówić o tym, że wierzytelność pozostaje nieuregulowana (gdyż w tym momencie wierzytelność ta już nie istnieje). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji po stronie Spółki jako nabywcy usługi udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego/znaków towarowych nie wystąpi obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, który przewiduje art. 15b ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że na fakt, iż potrącenie jest jedną z form "uregulowania" zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ustawy o p.d.o.p. wielokrotnie wskazywały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. (IPTPB3/423-109/13-5/MF) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odstępując od uzasadnienia, w pełni podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) W ocenie Wnioskodawcy, termin "uregulowanie zobowiązania" użyty w treści przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT powinien być rozumiany, jako każda dopuszczalna prawnie forma efektywnego spełnienia świadczenia skutkująca wygaśnięciem zobowiązania. Do takich form należy z całą pewnością potrącenie, co wynikaz przytoczonych powyżej regulacji Kodeksu cywilnego Tym samym, jeśli potrącenie wierzytelności dokonane zostanie z zachowaniem terminów określonych w art. 15b ustawy o CIT, powinno być ono traktowane na równi z uregulowaniem zobowiązania."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-45/14-2/k.k.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odstępując od uzasadnienia, w pełni podzielił stanowisko podatnika, w myśl którego " (...) Gdyby bowiem celem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 15b ustawy o CIT, ustawodawca użyłby pojęcia "zapłata", a nie "uregulowanie". W konsekwencji, za uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury będącej podstawą do ujęcia danego kosztu w kosztach podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne), należy także uznać sytuację, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia (kompensaty) z wierzytelnością przysługującą nabywcy prawa (WNiPu) w stosunku do zbywcy. Należy bowiem podkreślić, w skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem (do wysokości wierzytelności niższej) i w konsekwencji, w tym zakresie żadnej ze stron nie można już uznać za dłużnika strony przeciwnej. Biorąc pod uwagę powyższe, przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 15b ustawy o CIT, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, a zatem także potrącenie (kompensata)."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r. (IPTPB3/423-109/13-5/MF) Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi wskazał, że " (...) potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Wobec powyższego, uregulowanie przez Wnioskodawcę kwoty wynikającej z faktury nabycia usług wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Spółka pragnie podkreślić, że potwierdzenie tej tezy znaleźć można również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, dotyczącym, co prawda, sporu o uznanie, czy potrącenie jest uregulowaniem zobowiązania dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale odnoszącym się do analizy pojęcia "uregulowanie".

W przedmiotowym wyroku Sąd uznał, że "nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie".

Mając na uwadze powyżej wskazany przepis ustawy o p.d.o.p., przywołane interpretacje oraz wyrok NSA jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia "uregulowania" zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wierzytelności będzie stanowiło formę "uregulowania" zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o p.d.o.p., a w konsekwencji spełnione zostaną warunki zaliczenia przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów Opłaty licencyjnej, bez konieczności korekty, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.