ITPB4/423-88b/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 9a i 11 ustawy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 9a i 11 ustawy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest producentem materiałów dla lakiernictwa i chemii budowlanej.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której będzie jednym z dwóch udziałowców.

W związku zapisami umowy Spółki może dojść do umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez Wnioskodawcę. Nie można wykluczyć, że udziałowcy Spółki będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W przyszłości może dojść do umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez Wnioskodawcę w drodze umorzenia dobrowolnego. Umorzenie dobrowolne dla swej ważności wymaga złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez udziałowca, którego prawa udziałowe mają ulec umorzeniu, co też Wnioskodawca stosownie uczyni.

Istnieje możliwość, iż umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. bez zapłaty wynagrodzenia. W takiej sytuacji Wnioskodawca, zgodnie z wymogiem określonym w art. 199 § 3 k.s.h., wyrazi zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnikaw formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

2. Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnikaw formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o p.d.o.p., a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania drugiego.

Zagadnienie w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzido transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl)"transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy" Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że "Ustawa podatkowa nie definiuje <...> pojęcia "transakcja" oraz "wartość transakcji". Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)".

Zatem wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowaniado sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem udziałów Wspólnika, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Natomiast sam fakt umorzenia takich udziałów nie powoduje, iż pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest stroną. W przypadku umorzenia udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyściw postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia). Konstatacja ta byłaby prawdziwa również w przypadku umorzenia udziałów Wspólnika za wynagrodzeniem (choćby dlatego, że w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem to nie Wnioskodawca otrzymywałby ewentualne wynagrodzenie). Niemniej, w kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sytuacja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie dotyczy umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Należy stwierdzić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez Wspólnika na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 k.s.h. stanowią łącznie:

W analizowanej sytuacji art. 11 ustawy o p.d.o.p. nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą, kupna lub sprzedaży).

Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach restrukturyzacyjnych, to choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych (A. Opalski: Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie, s. 296).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny,tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o p.d.o.p. - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową.

Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez k.s.h. - szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o p.d.o.p. oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Ponadto co do zasady, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, zawsze nastąpi wzrost wartości rynkowej udziałów pozostałych w spółce wspólników. Co więcej, w przypadku umorzenia udziałów Wspólnika, nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. W związku z umorzeniem udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie ma prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Wspólnika, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o p.d.o.p. polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej Tym bardziej sytuacji Wnioskodawcy pozostającego w Spółce, nie można rozpatrywać w kategorii transakcji handlowej. Umorzenie udziałów Wspólnika, nie wiąże się bowiem z powstaniem pomiędzy nim a Wnioskodawcą jakiegokolwiek stosunku prawnego. Brak otrzymania przez Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Jak wskazano już wyżej wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu/ kosztu (gdyby było inaczej, wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane z późn. zm. kursu posiadanych akcji).

Z uwagi na powyższe, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych udziałów. W chwili dokonania sprzedaży udziałów sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej - zdaniem Wnioskodawcy dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Wnioskodawca, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek tego, że drugi Wspólnik umorzył swoje udziały bez wynagrodzenia, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny - wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych czyli art. 11 oraz art. 9a ustawy o p.d.o.p.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie przyrostu wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już - z definicji ¬podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-491/13-3/MC) wydanej w analogicznym do przedstawionego stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odstępując od uzasadnienia, podzielił pogląd podatnika zgodnie, z którym "w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p."

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.