ITPB4/423-77/14/AM - Określenie konsekwencji podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie spółką z o.o., w której całość udziałów należy do jedynego wspólnika. Spółka posiada trwałe składniki majątku, w tym nieruchomości w postaci gruntów. Niektóre z nich są zabudowane. Prowadzi księgi rachunkowe i sporządza coroczne sprawozdania finansowe, aczkolwiek od około roku w zasadzie nie dokonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca nie znajduje się w likwidacji, upadłości, ani nie rozpoczął podziału majątku.

Aktualnie planowane jest przystąpienie nowej osoby do grona wspólników, a następnie - z uwagi na rozmiar działalności - przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną na zasadach określonych w art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Zakładana jest przy tym kontynuacja w sferze personalnej, tzn. wspólnicy spółki przekształcanej, składając stosowne oświadczenia, staną się wspólnikami spółki przekształconej. Przychody opodatkowane będą bądź na zasadach ogólnych, bądź podatkiem liniowym.

W przyszłości, w toku działalności powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, mogą zajść okoliczności powodujące konieczność jej rozwiązania. W takim wypadku przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek - pozostały po spłaceniu zobowiązań i zabezpieczeniu roszczeń niewymagalnych bądź spornych - zgodnie z umową spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach. Majątek ten stanowić mogą nieruchomości, środki pieniężne i wierzytelności. Możliwym jest, że majątek rzeczowy nie będzie zbywany, tylko dokonany zostanie jego podział fizyczny pomiędzy wspólników, np. jeden z nich otrzyma środki pieniężne, a drugi nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną niesie za sobą obowiązki w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przekształcanej, tzn. czy z tytułu przekształcenia powstaje w spółce kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu.

2. Czy otrzymanie pieniędzy bądź na wyłączną własność składników majątkowych, w tym nieruchomości, wskutek likwidacji spółki jawnej utworzonej wcześniej z przekształcenia spółki z o.o. spowoduje u Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, powstanie przychodu powodującego opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w kontekście pytania pierwszego - przekształcenie spółki z o.o. w jawną (poprzedzone przystąpieniem do tej pierwszej nowego wspólnika) polegać będzie jedynie na zmianie jej formy prawnej przy jednoczesnym zachowaniu podmiotowości, tzn. wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej. Kodeks spółek handlowych dopuszcza taką możliwość w art. 551 i następnych, okreslajac jednocześnie tryb postępowania w tej kwestii. Z kolei art. 93a § 1 oraz art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowią, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki i zasadę tę stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Przy czym ową sukcesję praw i obowiązków rozumieć należy szeroko, a zatem w spółce przekształcanej nie wystąpi żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Problematyka ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-532/10/PK i przychylono się w niej do prezentowanego przez występującego tam wnioskodawcę poglądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 Ustawy).

Regulujący kwestie przychodów art. 12 Ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m.in. otrzymanie pieniędzy, czy nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 Ustawy jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Z zaistnieniem tego zdarzenia (przekształceniem formy prawnej) nie będzie wiązać się również uzyskanie przez Wnioskodawcę definitywnego, mierzalnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, po stronie Spółki (spółki przekształcanej) nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu przekształcenia jej w spółkę jawną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.