ITPB4/423-67/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (CO ₂) - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (CO ₂).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S. S.A. jest producentem wyrobów chemicznych (m.in. soda kalcynowana i sól warzona). Procesy produkcyjne Spółki prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, głównie dwutlenku węgla (dalej łącznie: CO ₂). W związku z tym, Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.).

W świetle regulacji ww. ustawy, do 30 kwietnia każdego roku Spółka jest zobowiązan do rozliczenia emisji gazów cieplarnianych za rok poprzedni poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: uprawnienia do emisji), która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO ₂ potwierdzonej rocznym raportem składanym przez Spółkę.

W ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla ("Krajowy Plan") Spółka otrzymuje określoną ilość darmowych uprawnień do emisji na pokrycie rzeczywistej emisji CO ₂ w danym roku. Ilość przyznawanych na rzecz Spółki darmowych uprawnień do emisji nie jest jednak wystarczająca w celu pokrycia całości rzeczywistej emisji CO ₂.

W związku z powyższym, w celu pokrycia niedoboru uprawnień do emisji niezbędnych do pokrycia faktycznej emisji CO ₂ za dany rok Spółka nabywa na rynku brakujące uprawnienia do emisji w celu ich umorzenia. Wszystkie uprawnienia do emisji Spółka nabywa z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne.

W sytuacji, gdyby ilość przyznanych Spółce w ramach Krajowego Planu uprawnień do emisji CO ₂ była niewystarczająca do pokrycia faktycznej emisji CO _2, a Spółka nie zakupiła na rynku dodatkowych praw do emisji, konieczne byłoby uiszczenie przez Spółkę istotnych kar finansowych.

Na moment zakupu uprawnień do emisji Spółka nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie ostateczna faktyczna wielkość emisji CO ₂ w danym roku. W konsekwencji może zaistnieć sytuacja, w której Spółka zakupi w danym roku uprawnienia do emisji w ilości większej od ilości niezbędnej do pokrycia faktycznej emisji CO ₂ w tym roku.

W takim przypadku Spółka może przeznaczyć posiadaną nadwyżkę uprawnień do emisji do pokrycia faktycznej emisji CO ₂ za rok kolejny, albo - w przypadku, kiedy zaistnieje taka potrzeba biznesowa, a Spółka ma pewność, że taka nadwyżka faktycznie pozostanie po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego - może dokonać sprzedaży takiej nadwyżki na rynku.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych uprawnień do emisji przedstawia się w następujący sposób:

- nabywane przez Spółkę uprawnienia do emisji spełniają przesłanki uznania ich za wartości niematerialne i prawne dla celów rachunkowych,

- w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych w korespondencji z kontem wartości niematerialnych i prawnych,

- na podstawie pomiarów dokonywanych przez służby techniczne Spółki i wskazanych przez nie informacji o ilości brakujących uprawnień do emisji, Spółka tworzy i aktualizuje w trakcie roku obrotowego rezerwę na zakup brakujących praw do emisji w korespondencji z kontem kosztów działalności operacyjnej:

* wartość rezerwy szacowana jest jako iloczyn wyliczonych praw brakujących, ceny rynkowej na podstawie notowań z Giełdy Londyńskiej z dnia najbliższego dniowi zamknięcia okresu rozliczeniowego i kursu euro na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca),

* w miesiącu zakupu przez Spółkę uprawnień do emisji wartość rezerwy zostaje odpowiednio (dla zakupionej liczby uprawnień) przeliczona według ceny ich nabycia, np. jeżeli szacowany brak uprawnień do emisji za dany okres rozliczeniowy wynosi 600 tys., wówczas w przypadku zakupu 400 tys. uprawnień wartość rezerwy dla tej ilości jest przeliczana według ceny ich nabycia, a dla pozostałej ilości według wskazanej powyżej wartości szacunkowej,

- po zamknięciu danego roku finansowego, na podstawie zweryfikowanej ilości brakujących na dany rok uprawnień do emisji, Spółka rozlicza zakupione uprawnienia do emisji w ciężar uprzednio utworzonej rezerwy oraz dokonuje ewentualnej korekty kosztów działalności operacyjnej,

- na moment zamknięcia danego roku finansowego Spółka jest w stanie precyzyjnie ustalić ilość tych uprawnień, które zostaną wykorzystane na potrzeby pokrycia faktycznej emisji CO ₂ danego roku oraz ilość tych uprawnień, które zostaną wykorzystane na potrzeby pokrycia faktycznej emisji CO ₂ w roku kolejnym lub które ze względów biznesowych będą podlegać odsprzedaży,

- późniejsze umorzenie uprawnień do emisji nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu dla celów rachunkowych, gdyż księgowane jest jako wykorzystanie rezerw bez wpływu na wynik finansowy.

Z uwagi na szacowany wysoki poziom emisji CO ₂ Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji w kolejnych latach obrachunkowych. Ujęcie rachunkowe nabywanych w przyszłości uprawnień do emisji będzie przebiegać według przedstawionego powyżej mechanizmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych.

2. Czy w sytuacji, w której Spółka wykorzysta nadwyżkę nabytych w danym roku uprawnień do emisji na potrzeby pokrycia emisji CO ₂ roku kolejnego, Spółka powinna zaliczyć wydatki na nabycie tej części uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów roku kolejnego.

3. Czy w sytuacji, gdy nabyte uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków na ich nabycie jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji.

Ad. 1

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który rozumieć należy moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

Procesy produkcyjne Spółki prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję CO ₂ do atmosfery. W konsekwencji, Spółka jest bezwzględnie zobowiązana do przestrzegania postanowień ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) i przedstawiania do umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji.

Oznacza to, że w sytuacji, w której ilość przyznanych Spółce darmowych uprawnień do emisji jest niewystarczająca do pokrycia faktycznej emisji CO ₂ za dany rok, Spółka jest zobowiązana do poniesienia wydatków na nabycie dodatkowych uprawnień do emisji.

Należy przy tym podkreślić, że brak dopełnienia przez Spółkę narzuconego przepisami prawa obowiązku przedstawienia do umorzenia odpowiedniej ilości uprawnień do emisji skutkowałby nałożeniem na Spółkę istotnych kar finansowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji wykazują niewątpliwy związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz mają wpływ na osiągane przez Spółkę przychody.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wydatki na zakup uprawnień do emisji nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, wydatki Spółki na zakup uprawnień do emisji stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), oraz

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Do kosztów pośrednich zaliczane są natomiast wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie uprawnień do emisji nie da się przyporządkować bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki wydatki na nabycie uprawnień do emisji należy kwalifikować jako koszty pośrednie.

Klasyfikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji jako koszty pośrednie potwierdzona została w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1744/13/BG),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-439/13-4/KJ),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-806/13-3/KS),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-466/13/PH),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-69/13-2/JG),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-308/11-2/KJ).

Wobec powyższego wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią dla Spółki tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku kluczowe jest określenie, w którym momencie, w kontekście stosowanego przez Spółkę modelu ujęcia w księgach rachunkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze fakt, iż zaksięgowanie wydatków na nabycie uprawnień do emisji w księgach rachunkowych Spółki następuje w oparciu o faktury zakupowe na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych, Spółka stoi na stanowisku, iż właściwym i jedynym miarodajnym momentem rozpoznania wydatków jako koszty uzyskania przychodów jest data, pod którą wydatki te są zaksięgowane na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki właśnie w tym momencie wydatki należy uznać za definitywnie poniesione w oparciu o faktury zakupowe.

Za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem przemawia także literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 4e oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Ustawodawca zdefiniował bowiem w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT pojęcie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako "zaksięgowanie".

Z uwagi na fakt, iż ani ustawa o CIT, ani ustawa o rachunkowości nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zaksięgować", dokonując jego wykładni należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem "zaksięgować" należy rozumieć cyt: "wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej" (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php...id=2542818), "zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych" (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6).

Powyższe potwierdzają zarówno wskazane wyżej interpretacje indywidualne, jak i orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. II FSK1443/12), wyrok z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 861/11), wyrok z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2406/11), wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1091/10), wyrok z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10), wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1294/09), wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2345/13), wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1700/13), wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 965/13), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Bd 631/12), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Po 529/12).

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że dzień umorzenia uprawnień do emisji jest tylko dniem dokonania technicznej czynności rozliczenia emisji CO ₂ za dany rok i jest ujmowane poza wynikowo (ponieważ kosztem rachunkowym stała się wcześniej rezerwa na zakup brakujących praw do emisji).

W konsekwencji powyższego, nie ulega wątpliwości, że właściwym momentem zaliczenia przez Spółkę wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą Spółka księguje nabyte uprawnienia na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych. W tym bowiem momencie następuje ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych, m.in.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1744/13/BG) organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, " (...) wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-69/13-2/JG), " (...) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych. Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1744/13/BG), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, iż "Skoro dla celów rachunkowych koszt uprawnień do emisji gazów cieplarnianych realizuje się poprzez tworzenie rezerw - a ww. przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie pozwala na podatkowe rozpoznanie kosztu z chwilą utworzenia rezerwy - momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia zakupu uprawnień w księgach rachunkowych. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie to dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-283/11-4/MF).

Podsumowując Wnioskodawca zauważa, że z uwagi na fakt, iż:

* wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

* wydatki te należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów,

* Spółka dokonuje zaksięgowania wydatków w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o faktury zakupowe,

- Spółka jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, za który w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której Spółka wykorzysta nadwyżkę nabytych w danym roku uprawnień do emisji na potrzeby pokrycia emisji CO ₂ roku kolejnego, Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie tej części uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów roku kolejnego.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT ujęcie (zaksięgowanie) danego wydatku w księgach rachunkowych podatnika określa datę powstania kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy powinny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w toku działalności prowadzonej przez Spółkę może zdarzyć się sytuacja, w której Spółka zakupi w danym roku uprawnienia do emisji w ilości większej od ilości niezbędnej do pokrycia faktycznej emisji CO ₂ w danym roku, a nadwyżka posiadanych uprawnień do emisji zostanie wykorzystana przez Spółkę na pokrycie faktycznej emisji CO ₂ roku kolejnego.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powołane powyżej regulacje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, Spółka powinna w przedmiotowej sytuacji postąpić w następujący sposób:

* koszt uprawnień do emisji zakupionych w danym roku i przypadający na faktyczną emisję CO ₂ w danym roku powinien zostać ujęty dla celów podatkowych w danym roku (w dacie zaksięgowania wydatków w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych oraz na koncie wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o faktury zakupowe),

* koszt uprawnień do emisji zakupionych w danym roku i przypadający na faktyczną emisję CO ₂ w roku kolejnym powinien zostać ujęty dla celów podatkowych w roku kolejnym.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-462/13/PH i IBPBI/2/423-466/13/PH).

Podsumowując Wnioskodawca zauważa, że w sytuacji, w której Spółka wykorzysta nadwyżkę nabytych w danym roku uprawnień do emisji na pokrycie emisji CO ₂ roku kolejnego, Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie tej części uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów roku kolejnego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabywane przez Spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, wydatki na ich nabycie powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO ₂.

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uznawane są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W sytuacji zatem, gdy nabywane przez Spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać dalszej odsprzedaży, koszt nabycia ww. uprawnień będzie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem Spółki uzyskanym ze sprzedaży uprawnień. Tym samym wydatki na nabycie uprawnień do emisji podlegających odsprzedaży stanowić będą tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT) bezpośrednie koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Podsumowując Wnioskodawca zauważa, że:

* Wydatki na nabycie uprawnień do emisji będących przedmiotem odsprzedaży stanowią tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

* W takiej sytuacji Spółka powinna rozpoznać wydatki na nabycie uprawnień do emisji będących przedmiotem odsprzedaży w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przychody ze sprzedaży tych uprawnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.