ITPB4/423-64/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach m.in. lokale mieszkalne o statusie własnościowego prawa do lokalu oraz odrębnej własności, których właścicielami są jednostki prowadzące działalność gospodarczą. Co miesiąc z tytułu opłat eksploatacyjnych wystawiane są faktury VAT. Lokale, zgodnie z oświadczeniami właścicieli, wykorzystywane są dla celów mieszkaniowych. Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia utworzyła fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, na który odpisy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy naliczony od lokali mieszkalnych, których właścicielami są firmy prowadzące działalność gospodarczą, odpis na fundusz remontowy można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany odpis stanowi koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dalej zwana także "Ustawą" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy zatem podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się przepis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z Komentarzem autorstwa Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie definiuje terminu "koszty eksploatacji", ani też terminu "eksploatacja" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do budynku. Brak też jest takiej definicji w innym akcie prawnym. Nie może jednak budzić wątpliwości, że mieszczą się w nich wszystkie koszty związane z bieżącym korzystaniem z nieruchomości oraz zachowaniem substancji majątku spółdzielni. Częścią tych kosztów są więc również środki na remonty nieruchomości. Wpłacane są one właśnie na podstawie art. 4 ust. 1-2 i ust. 4 tej ustawy.

Z kolei przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy zupełnie innego zagadnienia, tj. obowiązku oraz zasad tworzenia przez spółdzielnię mieszkaniową osobnego funduszu, tj. funduszu na remonty zasobów (stricte) mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu:

* spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych,

* odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zatem odpisy na fundusz nie pokrywają się z obowiązkiem świadczenia na ten fundusz, bowiem zakres osób zobowiązanych do świadczenia na fundusz remontowy, a więc zakres wpłat jest szerszy od możliwości dokonywania odpisów przez spółdzielnię na ten fundusz.

Innymi słowy, spółdzielnia mieszkaniowa jest zobowiązana utworzyć fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Z kolei obowiązek świadczenia (łożenia) na ten fundusz spoczywa na członkach spółdzielni oraz właścicielach lokali. Stąd wpłacają oni ogólną kwotę kosztów eksploatacji, a w niej znajdują się różne składniki, w tym na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Osobną kwestią jest natomiast, że niezależnie od źródeł finansowania przedmiotowego funduszu, zgodnie z brzmieniem przepisu odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym na mocy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadzono obowiązek tworzenia w ciężar kosztów wyłącznie odpisy (a nie tworzony fundusz) i to jedynie dotyczące zasobów mieszkaniowych.

Powyższy przepis koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a Ustawy, zgodnie z którym:

* nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika;

* kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie natomiast z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych obowiązek tworzenia w ciężar kosztów nie dotyczy wpłat na omawiany fundusz, a jedynie odpisów i to tylko w części (dotyczących) zasobów mieszkaniowych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokali mieszkalnych, których właścicielami są jednostki prowadzące działalność gospodarczą, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zawiera definicji tego pojęcia, jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 Ustawy), a w konsekwencji niezbędne jest dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

"Zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Uwzględniając więc zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych (tutaj: lokali mieszkalnych) stanowić będą koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczenia wymaga jednak, że gdyby wskazane w opisie zdarzenia lokale mieszkalne nie były wykorzystywane na cele mieszkaniowe, w związku z czym nie wchodziłyby w skład zasobu mieszkaniowego, tworzone w tej części odpisy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.