ITPB4/423-63/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: Spółka Nabywająca lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

100% udziałów Wnioskodawcy znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej (podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Inwestor). Inwestor znajduje się obecnie w trakcie procesu reorganizacji struktury kapitałowej posiadanych spółek. W związku z powyższym Inwestor planuje podniesienie kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez wniesienie aportem do Spółki Nabywającej 99% udziałów, które Inwestor będzie posiadałw innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zbywana). Spółka Zbywana powstanie z przekształcenia spółki jawnej. Zmiana formy prawnej spółki zbywanej z jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością związana jest z poszukiwaniem inwestora strategicznego, który z uwagi na zakres odpowiedzialności w spółce jawnej chciałby nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Transakcja transferu udziałów będzie stanowiła transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o CIT. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów będą podlegały w momencie powyższej wymiany nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotowy transfer udziałów będzie podzielony na następujące etapy:

1. Inwestor wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci 99% posiadanych udziałów w Spółce Zbywanej.

2. Spółka Nabywająca będzie dysponować tym samym bezwzględną większością głosów/udziałów w Spółce Zbywanej.

3. Spółka Nabywająca w zamian za wniesione aportem udziały Spółki Zbywanej wyda Inwestorowi udziały we własnym - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu - kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów Spółki Zbywanej, określonej w umowie aportu zawartej na moment wniesienia udziałów Spółki Zbywanej do Spółki Nabywającej.

4. Zarówno Inwestor, jak i Spółka Nabywająca nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej wymianą udziałów.

Wnioskodawca, jako podmiot do którego zostaną wniesione udziały w Spółce Zbywanej przewiduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji w której zbędzie odpłatnie całość lub część udziałów Spółki Zbywanej na rzecz inwestora strategicznego. W wyniku zbycia udziałów Wnioskodawca otrzyma od potencjalnego kontrahenta wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów Spółki Zbywanej (jeżeli udziały te będą nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów Spółki Zbywanej (udziały te będą nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowa regulacja oznacza, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że:

* wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy przepis konstytuuje zatem zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, będącym przedmiotem wniosku nie ulega wątpliwości, iż spełniony będzie pierwszy z warunków. Po pierwsze, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce Zbywanej, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT.

W odniesieniu do drugiego z warunków wynikającego z przepisów, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...). Wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji (...). Zgodnie z wolą ustawodawcy, przesunięciu ulega zatem moment rozpoznania kosztów podatkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o CIT zostały wprowadzone przepisy bezpośrednio regulujące sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu nabywającego udziały w ramach transakcji wymiany udziałów, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia tychże udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT stanową jednak koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Zbywanej w drodze transakcji, o której mowaw art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, czyli wymiany udziałów. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółce Zbywanej Wnioskodawca wyda Inwestorowi wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych, najnowszych, interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* "Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e opodatkowanie ww. dochodu zostało przez ustawodawcę odroczone do momentu dalszego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku wymiany - wtedy powstanie dopiero przychód, a koszty zostaną określone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki." - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-475/13-2/PR;

* "Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca (Wnioskodawca) otrzyma akcje spółki Y w wyniku wymiany udziałów, a następnie będzie zbywać nabyte w ten sposób akcje, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych udziałowcom w ramach wymiany udziałów." - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2013 r" sygn. IBPBI/2/423-1506/13/JD;

"Do określenia wartości kosztu podatkowego ze zbycia udziałów jakie zostaną nabyte w ramach aportu w zamian za udziały Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów."Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-448/13-2/PM;

" (...) wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą Spółce Zbywającej będzie odpowiadała wartości akcji obejmowanych w Spółce Zbywanej, określonej w umowie aportu zawartej na moment wniesienia tych akcji do Spółki Nabywającej. Innymi słowa można stwierdzić, iż w prezentowanym procesie wymiany udziałów, Spółka Zbywająca dokonałaby wymiany akcji w Spółce Zbywanej, posiadających określoną wartość rynkową, na udziały w Spółce Nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji w Spółce Zbywanej (otrzymanych przez Spółkę Nabywająca)." - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. sygn. IPPB3/423-524/13-4/MS1;

" (...) zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT prowadzą więc do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Akcjonariuszowi (osobie prawnej) w zamian za aport w postaci akcji Spółki." - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-580/13-2/MC;

"Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o.o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (...) Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce)." - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS.

Ponadto, analogiczne stanowisko przedstawiono również m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 października 2013 r., sygn. IPTPB3/423-293/13-2/KJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2013 r., sygn. ITPB4/423-100/13/AM;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-183/13-5/MF;

* Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-244b/13/DK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-190/13-2/KS;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.