ITPB4/423-61/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat poniesionych przez spółkę przejmującą w latach poprzedzających rok połączenia się spółek - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat poniesionych przez spółkę przejmującą w latach poprzedzających rok połączenia się spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcy i zarządy Spółek - B z siedzibą w G (zwana dalej Spółką Przejmującą) oraz BI z siedzibą w G (zwana dalej Spółką Przejmowaną) - planują połączenie obu tych Spółek w jedną spółkę. Połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca w 2012 r. oraz w latach poprzednich wykazywała stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Przejmowana w 2012 r. oraz w latach poprzednich wykazywała dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca (poprzednia nazwa "G z siedzibą w G) uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. ILPB3/423-109/10-2/ŁM, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok połączenia spółek oraz za lata następne straty Spółki przejmującej. Powyższa interpretacja została wydana w stanie faktycznym, który jest inny od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto, wskazana interpretacja została wydana w 2010 r., a od tamtego czasu parokrotnie była zmieniana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego niniejszy wniosek nie narusza art. 14b § 4 oraz § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w sytuacji, jeżeli połączenie odbędzie się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie mógł uwzględnić przy ustalaniu własnego dochodu (straty) po połączeniu w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie, oraz w latach następnych, własne straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca labo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie praw i obowiązki Spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższy przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej Spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, wynikająca z art. 93 Ordynacji podatkowej, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowana szczególne przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia Spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorstw, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne Spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek strat poniesionych w latach poprzednich (tekst jedn.: poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Reasumując, Wnioskodawca będzie posiadał prawo do podatkowego rozliczenia osiągniętych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej - por. art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Skutkiem takiego połączenia jest zatem utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy. Na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Wskazana regulacja konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Tym samym, Wnioskodawca stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Zasada sukcesji generalnej, określona na gruncie prawa podatkowego normą art. 93 Ordynacji podatkowej, ulega zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tekst jedn.: poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Stąd też Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat z działalności w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy, stanowiącym, iż o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (różnicy wynikającej z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.