ITPB4/423-60/14/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o., przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o., przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o., a w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego została zarejestrowana w dniu 15 listopada 2013 r. Przed dokonaniem przekształcenia, do spółki przekształcanej (spółki z o.o.) Wnioskodawca wniósł zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych dopłaty. W dniu przekształcenia wysokość niezwróconych przez spółkę przekształcaną dopłat wynosiła 1 280 000 zł. Wnioskodawca zamierza podjąć na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu SKA uchwałę o zwrocie dopłat, o których mowa powyżej, w następstwie której dopłaty te zostaną - w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę w SKA - zwrócone Wnioskodawcy. Na dzień zwrotu dopłat SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu dopłat lub należne z tytułu podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia o zwrocie tych dopłat, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W myśl art. 4a pkt 17 ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o wspólniku oznacza to również akcjonariusza. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), z czego wynika, że spółka przekształcona jest tą samą spółką, co spółka przekształcana, tylko działającą w innej formie prawnej. Wniesienie dopłat do spółki z o.o., a w takiej formie prawnej działała spółka przekształcana, regulują przepisy art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.

Bez znaczenia w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że regulacji dopłat nie zawierają przepisy Kodeksu spółek handlowych odnoszące się do spółek komandytowo-akcyjnych, w której to formie prawnej działa obecnie spółka przekształcona, która w zamierzeniu Wnioskodawcy ma dokonać zwrotu dopłat uprzednio wniesionych do spółki przekształcanej. Przepis ten stawia bowiem wymóg wniesienia dopłat zgodnie z odrębnymi przepisami, a jak wskazano, dopłaty te zostały wniesione na podstawie art. 177-179 Kodeksu.

Brak regulacji prawnej dotyczącej dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że nie istnieje zakaz zwrotu dopłat oraz że taki zwrot jest dozwolony, przy czym z uwagi na treść art. 396 § 5 Kodeksu organem kompetentnym do uchwalenia zwrotu jest Walne Zgromadzenie.

Powyższe przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że kwoty otrzymane przez niego z tytułu zwrotu dopłat, o których mowa w stanie faktycznym, lub należne z tytułu podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia o zwrocie tych dopłat, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Jak stanowi art. 177 § 1 Kodeksu, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

W myśl art. 179 § 1-3 Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Dopłaty w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych stanowią szczególną właściwość spółki z o.o. i jako świadczenie pieniężne na rzecz spółki mają z reguły na celu powiększenie jej kapitału obrotowego. Obowiązek ustanowienia dopłat w spółce z o.o. zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej, bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego. W konkretnym przypadku dopłaty mogą być przeznaczone bądź na pokrycie strat spółki, bądź na jej cele rozwojowe. Instytucja dopłat umożliwia również wspólnikom zwrot pobranych, a zbędnych dopłat bez potrzeby obniżania kapitału zakładowego spółki.

Dopłaty takie mogą - ale nie muszą - zostać zwrócone wspólnikom. W tym względzie wykazują podobieństwo do umowy pożyczki (chociaż nie są bezwzględnie zwrotne) i mogą być oprocentowane bądź nieoprocentowane. Różnica między tymi instytucjami zasadza się głównie w tym, że wspólnikowi spółki z o.o. nie przysługuje roszczenie o zwrot wniesionej kwoty dopłat, aż do czasu zarządzenia jej zwrotu.

Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 Ustawy).

Regulujący kwestie przychodów art. 12 Ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m.in. otrzymanie pieniędzy, czy nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 4 Ustawy enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...). Z regulacją tą koresponduje zapis art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Ilekroć w ustawie jest mowa o: spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 Ustawy), wspólniku - oznacza to również akcjonariusza (art. 4a pkt 17 Ustawy).

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że kwota wniesionych do spółki z o.o. dopłat z dniem przekształcenia stanie się częścią kapitałów SKA (kapitał własny z dopłat wspólników). Ponieważ na dzień zwrotu dopłat SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zwracane dopłaty zostały wniesione do tej spółki (tyle że działającej poprzednio w innej formie prawnej) zgodnie z odpowiednimi regulacjami Kodeksu spółek handlowych, zasadne jest zastosowanie w takiej sytuacji dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy.

W konsekwencji, zwrócone Wnioskodawcy przez SKA dopłaty wniesione do spółki z o.o. w określonej na dzień ich wniesienia wysokości, nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego do tej wysokości. Gdyby okazało się, że zwracane przez SKA dopłaty przewyższają kwoty wniesione do spółki z o.o., nadwyżka będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.