ITPB4/423-4/14/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 września 2013 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W statucie Spółki przewidziano, że jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z rozpoczęciem działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego podjęto decyzję o połączeniu roku obrotowego 2013 z rokiem obrotowym 2014. W związku z powyższym, aktem notarialnym z dnia 22 listopada 2013 r. w statucie Spółki dodano zapis, że pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31 grudnia 2014 r.

W 2013 r. osoby fizyczne nie były akcjonariuszami ani komplementariuszami Wnioskodawcy. Wpisu o połączeniu roku obrotowego 2013 z rokiem obrotowym 2014 w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano 21 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Od kiedy w stosunku do Spółki będą stosowane przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, opublikowaną w Dzienniku Ustaw z dnia 27 listopada 2013 r. pod pozycją 1387.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą roku obrotowego, a jedynie połączeniem roku obrotowego z następnym rokiem obrotowym, w związku z rozpoczęciem działalności w drugiej połowie roku obrotowego i przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie w stosunku do Spółki po dniu 31 grudnia 2014 r.

Uchwałą z dnia 22 listopada 2013 r. podjęto decyzję o połączeniu roku obrotowego 2013 z rokiem obrotowym 2014 dodając zapis w statucie, że pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r., przy czym rok obrotowy określony w statucie Spółki pokrywający się z rokiem kalendarzowym nie uległ zmianie.

Ponieważ w wyniku połączenia roku obrotowego w oparciu o art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości nie nastąpiła zmiana roku obrotowego Spółki, to skuteczność tego połączenia nie zależy od rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, a skutkuje od chwili podjęcia uchwały w tym zakresie w oparciu o zapis w ustawie o rachunkowości, który uzależnia skorzystanie z tej możliwości jedynie od momentu rozpoczęcia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) - dalej zwana "Ustawą zmieniającą". Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej objęcie zakresem Ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Jednocześnie do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 4 Ustawy zmieniającej, gdyż w przypadku Spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 tej ustawy, daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy - co do zasady - to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

W konsekwencji, rok obrotowy jest determinowany rokiem podatkowym jednostki. Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustaw podatkowych jest rokiem podatkowym. "Rok obrotowy zawsze musi pokrywać się z rokiem podatkowym, a to oznacza, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność jednoosobowo albo w formie spółek prawa cywilnego lub handlowego rok obrotowy zawsze będzie zgodny z rokiem kalendarzowym. Wynika to z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie daje możliwości wyboru dla celu rozliczeń podatkowych innego okresu niż rok kalendarzowy. W przypadku jednostek rozliczających się z podatku dochodowego od osób prawnych możliwy jest swobodny wybór roku obrotowego" - Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość - MSR/MSSF - Podatki, praca zbiorowa, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2006, s. 105.

Jak wynika z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy jako rok kalendarzowy został "wydłużony" do dnia 31 grudnia 2014 r. Zmiana statutu w tym zakresie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 21 stycznia 2014 r., a więc już po zakończeniu roku obrotowego Wnioskodawcy odpowiadającego rokowi kalendarzowemu.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, dla skuteczności każdej zmiany przez spółkę komandytowo-akcyjną statutu (a z taką zmianą mamy tutaj do czynienia) konieczny jest wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ze względu na tę zmianę. Zapis odnośnie wyboru roku obrotowego, a więc i o skorzystaniu z możliwości "wydłużenia" pierwszego roku obrotowego, musi się znaleźć w statucie spółki komandytowo-akcyjnej. Gdyby taki zapis nie był wymagany Wnioskodawca nie musiałby zmieniać brzmienia statutu, a czynność taka nie wiązałaby się z określonymi konsekwencjami. Stosownie bowiem do regulacji art. 430 § 1 w zw. z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

Sam fakt formalnego dokonania zmiany statutu przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej nie jest wystarczający do przyjęcia, że zmiana stała się skuteczna. Gdyby przyjąć punkt widzenia Wnioskodawcy, Spółka mogłaby już po zakończeniu jej roku obrotowego zgodnego z kalendarzowym "wydłużyć" ten rok, podczas gdy taką decyzję (o połączeniu ksiąg rachunkowych bieżącego roku obrotowego z księgami roku następnego) należy podjąć przed zakończeniem trwającego roku obrotowego.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, i od tego też dnia mają do niego zastosowanie przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.