ITPB4/423-32/14/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentom odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu:

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania pierwszego;

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pytania drugiego w części dotyczącej zastosowania preferencyjnych 5% stawek podatku "u źródła";

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania drugiego w części dotyczącej braku obowiązku identyfikacji podmiotu uprawnionego do odsetek;

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania trzeciego.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentom odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze Subagenta do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarzadzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a zorganizowanego przez M z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają już inne polskie spółki z grupy kapitałowej. Konstrukcja struktury, do jakiej ma przystąpić Spółka, ma przyjąć formę "zero-balancing cash pooling", która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników, subrachunkiem głównym grupy i rachunkiem głównym grupy. Celem tego systemu jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie - wspomniana powyżej spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("Agent"). Ponadto, pomiędzy Agentem a uczestnikami systemu zarządzania płynnością będzie działać Spółka jako Subagent.

Co do zasady, system zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będzie Spółka, będzie odbywać się w oparciu o rachunki prowadzone dla jego uczestników (w tym również Spółki) w PLN przez wytypowane banki w Polsce i Wielkiej Brytanii. Podając przykład systemu zarządzania płynnością w PLN, w celu implementacji tego systemu każdy z uczestników, łącznie ze Spółką działającą jako Subagent, systemu cash pooling będzie utrzymywał rachunek bankowy w PLN przeznaczony do obsługi wszystkich operacji przychodzących i wychodzących w tejże walucie w banku w Polsce oraz banku w Wielkiej Brytanii. Jednocześnie, na utworzonym na rzecz Subagenta koncie w banku w Wielkiej Brytanii będą konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunku Subagenta oraz rachunków pozostałych polskich spółek z grupy kapitałowej uczestniczących w systemie cash pooling w PLN.

Współpracę pomiędzy Agentem a Subagentem oraz Subagentem a uczestnikami systemu zarządzania płynnością zostaną uregulowane w umowie "Treasury Service Agreement". Zgodnie z założeniami wynikającym z tej umowy, Agent będzie odpowiedzialny za zewnętrzne relacje z głównymi bankami i partnerskimi bankami grupy, otwarcie kont (a) dla podmiotu zależnego w celu przeprowadzenia operacji cashpoolingowych zarządzanych przez Agenta, operacji nettingowych oraz innych transakcji, uzgodnionych pomiędzy stronami umowy w momencie zawarcia transakcji. Agent będzie również zobowiązany do dostarczania miesięcznych raportów dotyczących kalkulacji wysokości odsetek. W założeniu, będą istnieć dwie umowy, tj. Treasury Service Agreement, który zostanie zawarty pomiędzy Agentem i Spółką (działającą jako Subagent) oraz miedzy Spółką a uczestnikami systemu cash pooling.

Rola wspomnianych powyżej banków w Polsce i Wielkiej Brytanii (obsługującego m.in. rachunek docelowy dla Spółki działającej jako Subagent) będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Za przedmiotowe usługi Agent będzie wypłacał bankowi wynagrodzenie na zasadach określonych stosowną umową. Poza polskimi uczestnikami (w tym Spółką jako Subagentem) oraz Agentem, w systemie cash poolingu w PLN będzie uczestniczyć kilka podmiotów holenderskich oraz jeden podmiot będący rezydentem austriackim.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Spółka, będzie przebiegać w trzech etapach, tj.:

I. Na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach uczestników (w tym również Spółki) systemu zarzadzania płynnością, prowadzone przez bank w Polsce będą przenoszone na ich odpowiednie rachunki prowadzone przez bank w Wielkiej Brytanii. Jeżeli rachunki polskich spółek z grupy, prowadzone przez polski bank wykazują salda ujemne wówczas, w celu pokrycia salda ujemnego, nastąpi transfer środków z ich odpowiednich rachunków z banku w Wielkiej Brytanii. W rezultacie, na koniec każdego dnia rachunki uczestników prowadzone w polskim banku będą wyzerowane.

II. Następnie, środki znajdujące się na rachunkach polskich spółek-uczestników systemu prowadzonych przez bank w Wielkiej Brytanii będą zerowane, tzn.: jeżeli brytyjski rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne, wówczas odpowiednie środki zostaną przelane z rachunku Subagenta - Spółki. Jeżeli uczestnik będzie na swoim brytyjskim rachunku wykazywać saldo dodatnie, środki te będą transferowane na rachunek Subagenta, tj. Spółki. W konsekwencji nastąpi "wyzerowanie" kont uczestników na poziomie rachunków prowadzonych przez bank w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, że środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami będącymi polskimi spółkami z grupy a Spółką działającą jako Subagent, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a Spółką. Uczestnicy, którzy wykażą saldo ujemne zostaną obciążeni odsetkami płatnymi na rzecz Spółki (Subagenta), z kolei uczestnikom, którzy wykażą saldo dodatnie, Spółka (jako Subagent) będzie płacić odsetki. W przypadku zagranicznych uczestników systemu cash poolingu, czyli spółek z grupy spoza Polski, konto w banku będzie zerowane bezpośrednio z Agentem.

III. Po "wyzerowaniu" zagranicznych kont spółek-uczestników systemu nastąpi transfer środków pomiędzy Spółką a Agentem, tzn. jeżeli Spółka jako Subagent wykaże saldo dodatnie, środki zostaną przetransferowane na rachunek Agenta, za co Spółka otrzyma odsetki od tych środków. Jeżeli natomiast Spółka (jako Subagent) wykaże saldo ujemne, w celu wyzerowania salda ujemnego zostaną przelane środki z rachunku Agenta, za co Spółka zostanie obciążona odsetkami przez Agenta. Z uwagi na fakt, że środki będą przelewane pomiędzy Spółką (Subagentem) a Agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy Spółką a Agentem. W przypadku polskich spółek grupy - uczestników systemu cash poolingu - tylko Spółka, jako Subagent, będzie dokonywała transferu środków na rzecz Agenta.

Wysokość odsetek będzie kalkulowana na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych występujących każdego dnia na rachunku uczestników systemu zarządzania płynnością. Odsetki będą księgowane jako należne lub do zapłaty na koniec miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki wypłacane przez Spółkę Agentowi w związku z przystąpieniem do nienazwanej umowy typu cash pooling polegającej na zarządzaniu płynnością finansową, będą korzystały z preferencyjnej 5% stawki podatku u źródła na podstawie polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta.

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnych 5% stawek podatku u źródła przewidzianych w art. 11 ust. 2 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 11 ust. 2 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy założeniu, że Spółka posiadać będzie certyfikaty rezydencji uczestników systemu cash poolingu potwierdzające ich rezydencję podatkową odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Holandii oraz Austrii.

3. Czy na informacji IFT-R Spółka powinna wykazać kwotę odsetek fizycznie wypłaconych na rzecz Agenta, tj. M z siedzibą w Wielkiej Brytanii, i jej dane umieścić na tych formularzach składanych do urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanych przez nią płatności odsetkowych wynikających z umowy o zarządzanie płynnością finansową typu cash pooling zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 1 i 2 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za faktycznego beneficjenta odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do umowy cash pooling należy uznać Agenta. W konsekwencji, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie będą miały postanowienia polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalające na zastosowanie 5% stawki podatku u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%. Przepis zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r., odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Przy czym, na podstawie ust. 2 art. 11 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Ponadto, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Niemniej, przedmiotowe ograniczenie nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku, bowiem Agent nie prowadzi zakładu na terytorium Polski.

Z kolei, na podstawie art. 11 ust. 4 tejże umowy, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jako dywidenda.

Należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również brzmienie Komentarza do niej. Dokonując bowiem interpretacji ww. przepisów prawa należy mieć na uwadze także tekst Konwencji, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Mimo że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak powszechnie są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego. Istota Komentarza opiera się na fakcie, że jako odrębne porozumienie państw-sygnatariuszy Konwencji Modelowej stanowi wyraz autentycznej interpretacji, która wśród wszelkich odmian interpretacji norm prawnych ma największy walor prawny. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. (III SA 1957/02), "chociaż Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa polskiego, to zgodnie z zaleceniami Rady OECD, Polska jako członek OECD powinna stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu".

Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika, ze postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce, a wypłacanych rezydentowi Wielkiej Brytanii, pod warunkiem jednakże, że rezydent ten jest "osobą uprawnioną do odsetek".

Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Jak wynika z treści polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 tejże umowy, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce, a wypłacanych rezydentowi Wielkiej Brytanii. Co więcej, treść ustępu 2 tegoż artykułu zestawiona z treścią ustępu 3 wskazuje na to, że jedynym warunkiem zastosowania 5% stawki podatku jest wykazanie przez Spółkę podmiotu uprawnionego do odsetek.

W przedstawionym zdarzeniu Agent jest właścicielem konsolidacyjnego rachunku grupowego, na który przekazywane są przez Spółkę, działającą jako Subagent, odsetki. Agent jest bezpośrednim adresatem i odbiorcą płatności odsetkowych i otrzymując odsetki będzie stawał się ich faktycznym odbiorcą. Tym samym, spełniona jest przesłanka polegająca na uznaniu Agenta za odbiorcę odsetek. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści Komentarza do Konwencji Modelowej z 2005 r., w którym wskazano, że określenie "wypłacane" może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na rolę, jaką miała pełnić/pełni klauzula Beneficial Owner w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Klauzula ta została wprowadzona do Konwencji Modelowej oraz do poszczególnych bilateralnych umów umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania celem wyeliminowania zjawiska tzw. "treaty shopping", czyli zjawiska polegającego na nabywaniu korzyści umownych wynikających z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przez podmioty nieuprawnione. Zgodnie z międzynarodową doktryną prawa podatkowego, jak i Komentarzem do Konwencji Modelowej, statusu Beneficial Owner można odmówić jedynie podmiotowi, który został utworzony (wprowadzony do transakcji jako strona) tylko i wyłącznie w celu nabycia korzyści wynikających z danej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dany podmiot posiada prawo do czerpania rzeczywistych korzyści ekonomicznych z majątku/otrzymanych odsetek.

W świetle uwag zawartych w Komentarzu do Konwencji Modelowej, interpretując pojęcie Beneficial Owner należy większą uwagę przykładać do zamiaru stron w kształtowaniu transakcji niż do samej formy przeprowadzenia transakcji. Określenia tego nie należy stosować w wąskim i technicznym znaczeniu, należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu Konwencji Modelowej (oraz bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), a mianowicie zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym (patrz: Komentarz do art. 10 i 11 Konwencji Modelowej OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1987).

Spółka pragnie też wskazać, że propozycje zmian do Komentarza z 2011 r., których celem jest wyjaśnienie pojęcia "Beneficial Owner", będące obecnie w fazie uzgodnień, również wskazują na fakt, ze ekonomicznym właścicielem odsetek jest podmiot, który ma prawo do korzystania i czerpania korzyści z odsetek, nieograniczone umownym lub prawnym obowiązkiem przekazania ich innemu podmiotowi.

Taki zapis wynika również z ust. 8 art. 11 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym postanowienia art. 11 nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiegokolwiek podmiotu było wyłącznie uzyskanie korzyści wynikających z umowy.

W świetle powyższych uwag, Agent będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii w sposób oczywisty nie może być pozbawiony statusu "Beneficial Owner". Celem przedmiotowej umowy cash pooling nie jest bowiem uzyskanie korzyści z jednej bądź kilku umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania czy uchylenie się od płacenia podatków, ale takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Mając powyższe na uwadze, za faktycznego beneficjenta odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do umowy cash pooling uznać należy Agenta. W konsekwencji, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie będą znajdowały postanowienia polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta).

Ponadto, należy zauważyć, że żaden z narodowych systemów podatkowych (w tym polski) nie zawiera precyzyjnej definicji pojęcia Beneficial Owner i w związku z tym nie może ono być interpretowane wedle prawa wewnętrznego państwa będącego stroną umowy. Zgodnie z art. 3 § 2 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, każde określenie niezdefiniowane w tej umowie powinno mieć takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie rzeczona umowa. Jako że polskie ustawodawstwo podatkowe nie zawiera definicji Beneficial Owner, jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie wykładni opierającej się na znaczeniu, jakie temu określeniu zostało nadane przez Komentarz do Konwencji Modelowej oraz doktrynę międzynarodową prawa podatkowego.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub powiązane ekonomicznie w inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. W przypadku porozumienia cash pooling, w którym oprócz banku i Agenta uczestniczą co najmniej dwa inne podmioty, uczestnicy takiego porozumienia nie wiedzą, czyje konkretnie środki zostały im przekazane na pokrycie ujemnego salda - wszelkie przepływy dokonywane są poprzez rachunek Agenta. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, istnieje ryzyko przyjęcia, że realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Jednakże z powyższą sytuacją nie mamy do czynienia w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W omawianej sytuacji mamy do czynienia z dwoma podmiotami - Agentem i Spółką, bowiem tylko Subagent dokonuje przelewu nadwyżek na konto Agenta. W razie wykazania salda ujemnego na rachunku Subagenta, Agent uzupełnia niedobory środków na jego rachunku. W tym przypadku od razu wiadomo czyje środki i komu zostały przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu "instrumentu" zarządzania płynnością finansową i co za tym idzie odpowiednim schematem przepływu środków pieniężnych. Stąd konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia tego schematu oraz ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agent, jak już wskazuje nazwa tego podmiotu, prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową, m.in. świadcząc usługi w zakresie struktur typu cash pooling, przy czym działalność tę prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek. Agent będzie właścicielem rachunku konsolidacyjnego, na który, na podstawie umowy cash pooling wpływać będą wszelkie nadwyżki zgromadzone na koncie Subagenta, które będą pochodzić od niego oraz innych polskich uczestników systemu zarządzania płatnością, będą na niego wpływać również ewentualne nadwyżki pochodzące od innych zagranicznych uczestników cash poolingu. Z tytułu korzystania z takich nadwyżek wypłacane będą też odsetki obliczane przez Agenta.

Za świadczone w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Agent będzie pobierał miesięczne wynagrodzenie w wysokości różnicy pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników systemu posiadających salda ujemne oraz oprocentowaniem wypłacanym uczestnikom systemu posiadającym salda dodatnie. Nie można zatem twierdzić, że działania Agenta sprowadzają się wyłącznie do pośredniczenia w przekazywaniu odsetek uczestnikom cash poolingu. W pierwszej kolejności są one bowiem należne Agentowi jako wynagrodzenie za środki dostarczane uczestnikom wykazującym salda ujemne. Z kolei, odsetki przekazywane przez Agenta uczestnikom z saldami dodatnimi odzwierciedlają koszt "sfinansowania" zasileń dostarczanych uczestnikom o saldach ujemnych. Wynagrodzeniem Agenta należnym tylko jemu i nieprzekazywanym żadnemu uczestnikowi jest różnica w oprocentowaniu. Zatem - w razie wystąpienia salda ujemnego na rachunku Subagenta - wypłacane Agentowi z tego tytułu odsetki są de facto przychodem Agenta, pokrywającym należne Agentowi wynagrodzenie za funkcje pełnione w ramach cash poolingu oraz koszt związany z pozyskaniem środków na sfinansowanie ujemnego salda (w razie braku środków u innych uczestników cash poolingu byłyby to środki pozyskane przez Agenta z zewnątrz). Jak wskazano powyżej, Agent będzie również wyłącznym beneficjentem ewentualnych zysków z transakcji przeprowadzanych przy użyciu środków zgromadzonych na rachunku konsolidacyjnym. Nie przewiduje się wynagrodzenia dla Agenta w innej postaci, w szczególności w formie stałej kwoty niezależnej od transferów odbywających się w ramach systemu zarządzania płynnością. W konsekwencji, wynagrodzenie Agenta będzie w pełni zależne od wysokości kwot zgromadzonych w systemie zarządzania płynnością. Na podstawie systemu zarządzania płynnością Agent będzie więc pełnił rolę instytucji finansowej, która z jednej strony zapewnia brakujące środki finansowe Spółce, a z drugiej strony wynagradza Spółkę, kiedy wykazuje saldo dodatnie.

W wybranym wariancie cash poolingu brytyjski Agent będzie "rzeczywistym odbiorcą" należności odsetkowych. Spółka będzie więc mogła, posiadając certyfikat rezydencji podatkowej Agenta, zastosować na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowienia art. 11 ust. 2 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi odsetki podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem źródła według stawki 5%.

Takie stanowisko zostało potwierdzone również w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB3/423-179h/10/DK, wydanej dla innej Spółki z grupy pełniącej wcześniej rolę Subagenta, jaką to teraz rolę ma pełnić Spółka.

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i podmiotu do nich uprawnionego, tj. Agent będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę w związku z umową cash pooling odsetek. W konsekwencji, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie może znaleźć preferencyjna stawka podatku u źródła wynikająca z postanowień polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta).

Za faktycznego beneficjenta odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do umowy cash pooling uznać należy Agenta, zgodnie z argumentacją przytoczoną w stanowisku Spółki do pytania nr 1. Jednakże, teoretycznie, gdyby Agent nie był faktycznym właścicielem odsetek i nie został za takiego uznanym w związku z pytaniem nr 1, Spółka nadal powinna pobierać od wypłacanych w ramach cash poolingu odsetek podatek u źródła według stawki obniżonej do poziomu 5%, stosując art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, w powiązaniu z polsko-brytyjską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, polsko-austriacką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko-holenderską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem uzyskania certyfikatów rezydencji podatkowej wszystkich zagranicznych uczestników systemu cash poolingu odpowiednio w: Wielkiej Brytanii, Austrii i Holandii.

Dla zastosowania 5% podatku u źródła w oparciu o wymienione powyżej umowy nie jest konieczna jednoznaczna identyfikacja "ostatecznego beneficjenta" konkretnej płatności odsetkowej, gdyż z uwagi na rezydencję podatkową wszystkich zagranicznych uczestników cash poolingu, w każdym przypadku znajdzie zastosowanie ta sama 5% stawka. Przyjmując powyższe, mimo iż fizycznie odsetki będą transferowane przez Spółkę na rachunek bankowy Agenta (rezydenta Wielkiej Brytanii), Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania ich podatkiem u źródła, wedle zasad i przepisów odnoszących się do "faktycznych właścicieli" należności odsetkowych, czyli poszczególnych zagranicznych uczestników sytemu cash poolingu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%. Przepis zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W opisanej powyżej strukturze cash poolingu, oprócz Spółki działającej jako Subagent oraz Agenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, uczestniczą także inne podmioty krajowe oraz zagraniczne, w tym 5 podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Holandii oraz jeden podmiot będący rezydentem podatkowym w Austrii. Zagraniczni uczestnicy systemu cash poolingu nie posiadają zakładów na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności istotnym jest więc ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek, co przesądzi o zastosowaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia, kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę, jako uczestnika systemu cash pooling, a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktuje też Konwencja Modelowa OECD, sięgnąć należy w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, uczestnikami porozumienia cash pool będą spółki posiadające siedzibę w Holandii oraz w Austrii. Jeśli przyjąć, że Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek przekazywanych w ramach systemu cash poolingu (jako tzw. "Beneficial Owner"), gdyż jest tylko ich fizycznym odbiorcą, a nie jest ich ekonomicznym właścicielem, to w przypadku wypłaty przez Spółkę takich odsetek na jego rzecz art. 11 ust. 2 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący zastosowanie obniżonej 5% stawki podatku u źródła, znajdzie zastosowanie tylko do tej części odsetek, które pokrywa wynagrodzenie Agenta z tytułu pełnionych w systemie cash poolingu funkcji.

Jeśli dalej przyjąć, iż w odniesieniu do pozostałych zagranicznych uczestników systemu cash poolingu w przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu wykazujący nadwyżkę środków finansowych (dodatnie saldo), to do opodatkowania tej części odsetek podatkiem u źródła w Polsce znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwe z punktu widzenia rezydencji podatkowej pozostałych uczestników.

Na mocy art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1921), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2).

Podobnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 216, poz. 2120), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Holandią, Wielką Brytanią oraz Austrią ww. uczestnicy cash poolingu będą mogli zostać opodatkowani podatkiem u źródła w tej samej wysokości, tj. 5% jako podmioty uprawnione do otrzymania odsetek.

Zestawiając powyższe regulacje, niezależnie od tego, do którego z zagranicznych uczestników cash poolingu trafią wypłacane przez nią odsetki, jako do ich faktycznego właściciela (podmiotu uprawnionego), to w każdym przypadku w Polsce znajdzie zastosowanie opodatkowania podatkiem u źródła na poziomie 5%, pod warunkiem, że Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji wszystkich zagranicznych uczestników oraz Agenta. Dla prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika, polegających na pobraniu kwoty podatku na konto właściwego urzędu skarbowego nie jest konieczne każdorazowe identyfikowanie podmiotu uprawnionego, do którego konkretna płatność odsetkowa zostanie ostatecznie przekazana przez Agenta. Schemat cash poolingu opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników). Jeśli przyjąć, iż pełnienie funkcji Agenta byłoby tożsame wyłącznie z władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, uprawnionymi właścicielami odsetek mogą być wyłącznie podmioty posiadające prawo do kapitału (środków), z tytułu udostępniania którego należne będą odsetki oraz prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciele, a nie podmiot posiadający prawo do ich fizycznego otrzymania. W odniesieniu do uczestników umowy cash poolingowej, w przedmiotowej sprawie, ostatecznymi właścicielami uprawnionymi do odsetek byliby uczestnicy umowy cash poolingowej. Tak więc, w razie braku możliwości uznania Agenta za faktycznego właściciela całości odsetek, za rzeczywistych właścicieli przekazywanych środków należałoby uznać podmioty wykazujące nadwyżki na ich rachunkach bankowych. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym będą to osoby prawne - rezydenci Holandii oraz Austrii. Agent pozostałby osobą uprawnioną do tej części odsetek, która stanowi jego wynagrodzenie.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Protokół do polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanawia przy tym wprost zasadę kierowania się Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD przy interpretowaniu zapisów umowy. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("Beneficial Owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż ograniczenie opodatkowania w państwie źródła wynikające z zacytowanych wyżej przepisów Konwencji i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (por. wersja 2010, komentarz do art. 11 § 2 pkt 11) podkreśla przy tym, że ograniczenie opodatkowania w państwie źródła (w tym przypadku - obniżenie stawki podatku u źródła od odsetek) nadal znajduje zastosowanie, jeśli odsetki są przekazywane od wypłacającego do osoby uprawnionej ("Beneficial Owner") poprzez pośrednika zlokalizowanego w państwie rezydencji właściciela lub w kraju trzecim. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż sam Komentarz wskazuje wprost, ze obniżoną stawkę podatku u źródła w oparciu o konkretną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nadal można zastosować, nawet jeśli odsetki przekazywane są osobie uprawnionej przez pośrednika będącego rezydentem państwa innego niż kraj rezydencji tejże osoby uprawnionej. Potwierdza to zatem w pełni argumentację Spółki przedstawioną powyżej.

Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji zagranicznych uczestników cash poolingu, zatem mieć będzie prawo - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy - do zastosowania obniżonej stawki wynikającej z poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka pragnie podkreślić, iż de facto cała kwota wypłacanych odsetek zostanie opodatkowana, jedynie otrzymującymi przychód będą inne podmioty (ich faktyczni właściciele) niż podmiot, na rzecz którego nastąpi fizyczny transfer tych odsetek. Co więcej, należy zauważyć, iż na podstawie wszystkich wspomnianych powyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz ich faktycznego odbiorcy korzystają z tej samej preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku u źródła.

Reasumując, o ile Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest/byłby uznany za ich fizycznego odbiorcę, a nie ich właściciela, o tyle w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie będzie konieczności opodatkowania tych odsetek według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy, gdyż odsetki te zostaną opodatkowane jako przychód poszczególnych uczestników umowy cash poolingowej, którzy to w rzeczywistości posiadają status "Beneficial Owner" i tym samym Spółka będzie uprawniona do zastosowania art. 11 ust. 2 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a odpowiednio Austrią, Wielką Brytanią oraz Holandią i opodatkowania tych wypłacanych odsetek preferencyjną stawką podatku u źródła.

Spółka pragnie podkreślić, iż takie stanowisko wyrażone zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-96/13-6/DS).

Spółka uważa również, iż na informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("IFT") uprawniona będzie do wykazania w pozycji podmiotu, na rzecz którego dokonano wypłaty należności odsetkowej jedynie danych Agenta, tj. danych podmiotu na rachunek którego nastąpi fizyczny transfer kwoty wypłacanych przez Spółkę odsetek.

Zgodnie z przepisem art. 26 Ustawy, Spółka zobowiązana jest - jako płatnik - do pobrania podatku u źródła. Równocześnie Spółka, na mocy ust. 3 tegoż artykułu, jest zobowiązana sporządzić i złożyć w odpowiednim urzędzie skarbowym informacje o dokonanych wypłatach na rzecz nierezydentów oraz o pobranym podatku. Spółka wskazuje na istotną praktyczną trudność we wskazaniu poszczególnych kwot wypłaconych odsetek, które należałoby przypisać poszczególnym uczestnikom systemu cash poolingowego będących ostatecznymi odbiorcami wypłaconych Agentowi przez Spółkę odsetek. Spółka ani w momencie dokonywania wypłaty ani później, z uwagi na wielostronne przepływy w ramach cash poolingu, może nie posiadać takich szczegółowych informacji, i co za tym idzie, nie jest w stanie sporządzić informacji IFT dla poszczególnych "Beneficial Owners". Spółka nie jest w stanie podać, jakie kwoty odsetek zostały przypisane poszczególnym uczestnikom systemu cash poolingowego. Taką wiedzę mogą posiadać tylko Agent oraz poszczególni uczestnicy, którzy posiadali odpowiednie stany swoich środków finansowych w ramach sytemu cash poolingowego, aczkolwiek nawet bazując na tej informacji powiązanie bezpośrednio konkretnych przepływów byłoby bardzo trudne lub nawet niemożliwe. Spółka uważa, że z uwagi na fizyczny transfer kwoty odsetek na rachunek Agenta prawidłowo wykaże w informacji dane Agenta, jako podmiotu, na rzecz którego dokonała fizycznej wypłaty odsetek. Taką możliwość sugeruje również sam wzór formularza IFT, który to część C tytułuje: "Dane podatnika (odbiorcy należności)". Możliwe jest zatem podanie danych odbiorcy należności.

Na mocy art. 26a Ustawy Spółka, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, będzie zobowiązana do sporządzenia i przesłania do właściwego urzędu skarbowego również rocznej deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodu (przychodu) osiągniętego przez podatnika niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("CIT-10Z"). Równocześnie, zarówno na deklaracji CIT-10Z w pozycji kwota dochodu (i pozycji kwota podatku) opodatkowanego od należności z tytułu odsetek, jak i w odpowiednich pozycjach informacji IFT, Spółka wykazywać będzie prawidłową kwotę pobranego podatku u źródła oraz kwotę opodatkowanego przychodu.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowym będzie wykazanie wyłącznie danych Agenta na informacji IFT, jako odbiorcy pełnych kwot wypłaconych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania pierwszego;

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pytania drugiego w części dotyczącej zastosowania preferencyjnych 5% stawek podatku "u źródła";

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania drugiego w części dotyczącej braku obowiązku identyfikacji podmiotu uprawnionego do odsetek;

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania trzeciego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przejść zatem należy na grunt właściwej w niniejszej sprawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - dalej zwana "Umową polsko-brytyjską". I tak, w art. 11 ust. 1 i 2 postanowiono, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Na mocy art. 11 ust. 4 Umowy polsko-brytyjskiej, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 tej umowy.

Z powyższego wynika, że zastosowanie preferencyjnej 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego do wypłacanych odsetek może mieć miejsce jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, oraz

* odbiorcą jest osoba uprawniona do odsetek.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów Umowy polsko-brytyjskiej, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły, nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej. Wraz z innymi podmiotami z tej grupy Spółka przystąpi do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy, stanowiącego przykład systemu określanego powszechnie mianem cash-pooling. Funkcja zarządzającego systemem zostanie powierzona Agentowi - spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca będzie natomiast działał, jako Subagent, pomiędzy polskimi uczestnikami systemu a Agentem.

Umowa cash poolingu - jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób - sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Zaznaczenia wymaga, że cash pooling jest instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Cash pooling jest zatem umową o zarządzanie środkami finansowymi, zawartą przez uczestnika systemu z pool leaderem, na mocy której m.in. pool leader umożliwia uczestnikowi zbilansowanie przejściowego salda ujemnego wykazanego na rachunku uczestnika. Zatem beneficjentem odsetek wypłacanych przez uczestnika systemu od środków służących pokryciu salda ujemnego na jego rachunku nie jest wyłącznie pool leader, gdyż w przekazywanych przez pool leadera środkach mogą mieścić się również fundusze innych uczestników systemu, których saldo wykazane na rachunku było dodatnie. Wobec tego, wypłacane następnie odsetki, stanowiące zapłatę za możliwość skorzystania ze środków innych uczestników systemu, stanowią należność przysługującą tym uczestnikom.

W niniejszej sprawie zaprezentowany model cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że Agent będzie posiadał w powyższym systemie status "beneficial owner" w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, ponieważ pełnione przez Agenta funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Tym samym, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Agenta będą podlegały opodatkowaniu "u źródła" według stawki 5% wynikającej z Umowy polsko-brytyjskiej, pod warunkiem, że Agent będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej (tekst jedn.: odsetki te będą tylko jemu należne) oraz udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 Ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji powyższego, odbiorcami należności odsetkowych mającymi status "beneficial owner" (oprócz Agenta) mogą być również pozostali uczestnicy systemu, tj. spółki z siedzibą w Holandii i Austrii.

Na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm.), Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Obie ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają więc tę samą klauzulę "beneficial owner", jak Umowa polsko-brytyjska. Taka sama jest również wysokość podatku od wypłacanych odbiorcom odsetek. Niemniej jednak - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - dla prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika prawidłowa identyfikacja podmiotu uprawnionego (a więc jednocześnie podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest niezbędna, chociażby z tego względu, że aby zastosować zapisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik musi dysponować certyfikatem rezydencji podatnika.

Poza tym, jak stanowi art. 26 ust. 3 Ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

* sporządzone według ustalonego wzoru.

W niniejszej sprawie Spółka wskazała, że "będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji zagranicznych uczestników cash poolingu (...)", tak więc kwestia identyfikacji odbiorców należności odsetkowych (podatników, których dane należy umieścić na formularzu IFT-2/IFT-2R) nie będzie stanowić problemu. Co więcej, Agent "będzie również zobowiązany do dostarczania miesięcznych raportów dotyczących kalkulacji wysokości odsetek", stąd też prawidłowe określenie kwoty należności odsetkowej przypadającej na konkretnego uczestnika systemu cash pooling i obliczenie podatku "u źródła" również nie powinno nastręczać trudności. Nie można przy tym pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia zgodnego z przepisami prawa podatkowego wypełniania obowiązków płatnika, powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu. Umowa ta musi bowiem być "kompatybilna" z obowiązującymi w Polsce regulacjami prawa podatkowego.

Reasumując, w kontekście postawionych pytań oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. odsetki wypłacane przez Spółkę Agentowi w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową będą korzystały z preferencyjnej 5% stawki podatku u źródła na podstawie Umowy polsko-brytyjskiej pod warunkiem, że Agent będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej (tekst jedn.: odsetki te będą tylko jemu należne) oraz udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji;

2. Spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnych 5% stawek podatku "u źródła" przewidzianych w art. 11 ust. 2 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 11 ust. 2 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z tytułu wypłacanych należności odsetkowych na rzecz odbiorców będących rezydentami Holandii i Austrii, oczywiście pod warunkiem udokumentowania ich siedzib dla celów podatkowych właściwymi certyfikatami rezydencji;

3. na informacji IFT-2/IFT-2R Spółka powinna wykazać kwotę odsetek należnych konkretnemu odbiorcy należności (czyli podatnikowi - rezydentowi Holandii, Austrii bądź Wielkiej Brytanii), tj. uczestnikowi systemu mającego status "beneficial owner" w stosunku do wypłacanych odsetek, i jego dane umieścić na tym formularzu.

Na marginesie należy zauważyć, że do przychodów (dochodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 Ustawy (spółki podlegające w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), zastosowanie może znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnione będą łącznie warunki określone w tej regulacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.