ITPB4/423-3/13/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przystąpi w charakterze akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również jako: SKA). Wnioskodawca nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Spółka obejmie akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Spółka komandytowo-akcyjna, jak każdy przedsiębiorca, prowadząc przedsiębiorstwo pod własną firmą będzie osiągała przychody ze sprzedaży rzeczy tak ruchomych, jak i nieruchomych (nieruchomości), może wnosić wkłady niepieniężne do innych spółek kapitałowych, jak i świadczyć usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) należny po stronie Spółki z tytułu posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w każdym przypadku dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) należny po stronie Spółki z tytułu posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w każdym przypadku w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka argumentuje, że zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają przepisy Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. W związku z tym, spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają natomiast jej wspólnicy, tj. komplementariusze i akcjonariusze. Dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami prawnymi, zastosowanie w tym zakresie znajdą uregulowania art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów, przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (tekst jedn.: wspólnika), co do zasady proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki. Wyliczony w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u podatnika razem z jego pozostałymi dochodami.

W praktyce, komplementariusz SKA co do zasady na bieżąco łączy odpowiednio przypadające na niego przychody/koszty SKA ze swoimi pozostałymi przychodami/kosztami.

Takie podejście, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jednak zastosowania w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika m.in. ze sposobu ustalania zysku w SKA oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Mianowicie, zysk spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Walne zgromadzenie decyduje również o podziale zysku lub o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie ci akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd też wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie ma prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na takich samych zasadach co jej komplementariuszy mogłoby prowadzić do opodatkowywania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał. Podobne skutki miałoby podjęcie przez walne zgromadzenie po zakończeniu roku finansowego uchwały o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. W takim bowiem przypadku, akcjonariusz również zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie generuje dla niego przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

O powstaniu przychodu (dochodu) dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej można, zdaniem Wnioskodawcy, mówić dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, w przypadku ustalenia takiego dnia. Dopiero w tym momencie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) akcjonariusza z udziału w SKA powstaje zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie kiedy staje się należny, jako przychód (dochód) z działalności gospodarczej. W rezultacie, dopiero w momencie, kiedy przychód (dochód) ten staje się należny, akcjonariusz łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że jego przychód (dochód) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA powstanie w każdym przypadku w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo dniu dywidendy, jeśli taki dzień został ustalony, proporcjonalnie do posiadanego udziału w SKA.

Jak podnosi Spółka, takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) oraz w licznych interpretacjach indywidualnych, a także w wyrokach sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Analogiczne regulacje zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce - bycie jej wspólnikiem.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie wprowadził przy tym regulacji, które pozwalałyby na odstępstwo od ww. zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez zastosowanie innego niż prawo do udziału w zysku spółki kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w statucie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osoba prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osoba prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że pomimo, iż przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem - obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając główną tezę wynikającą z ww. uchwały oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu 11 maja 2012 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W treści tej interpretacji ogólnej zalecono interpretację przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Jak wskazano w treści ww. interpretacji ogólnej, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Wobec powyższego, kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą prawną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych, należy zatem uznać, że dokonanie przez spółkę komandytowo-akcyjną sprzedaży rzeczy ruchomych i nieruchomości, wnoszenie przez nią wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz świadczenie usług - tj. zaistnienie w spółce komandytowo-akcyjnej zdarzeń gospodarczych, które dla wspólników tej spółki posiadających status komplementariusza stanowić będą przychody odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 (sprzedaż ruchomości, sprzedaż nieruchomości, świadczenie usług) albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - nie będzie wiązać się z koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Przychodami Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będą natomiast dywidendy należne mu z tej spółki, przy czym, jak wskazywano powyżej, datą powstania takiego przychodu jest dzień podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - ten dzień (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych, jakie wywołają po jego stronie opisane zdarzenia przyszłe należy uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak, nie można uznać za w pełni prawidłowe następujących twierdzeń zawartych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy: "Dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej"; "W myśl tych przepisów (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (tekst jedn.: wspólnika), co do zasady proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki"; "W praktyce, komplementariusz SKA co do zasady na bieżąco łączy odpowiednio przypadające na niego przychody/koszty SKA ze swoimi pozostałymi przychodami/kosztami". Twierdzenia te sugerują bowiem możliwość przyjęcia innego niż prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną kryterium przypisywania skutków podatkowych uczestnictwa w tej spółce jej wspólnikom, przy stosowaniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwość odstąpienia przez komplementariusza od zasady wynikającej z tego przepisu. Z uwagi na przedmiot zapytania Wnioskodawcy, nie stanowiło to jednak przeszkody dla uznania dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych po jego stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za prawidłową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.