ITPB4/423-24b/14/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji w wyniku połączenia podmiotów - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji w wyniku połączenia podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej ("SKA"). Akcje w SKA zostały objęte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2014 r. W przyszłości Spółka nie wyklucza połączenia z SKA. Połączenie SKA ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę.

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. Na moment połączenia SKA może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane do dnia 31 grudnia 2013 r. Na moment połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie dłużnikiem SKA. Zobowiązania wobec SKA mogą wynikać z wierzytelności handlowych, obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

W wyniku połączenia zobowiązanie Spółki wobec SKA wygaśnie. Dochodzi bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przejęcie SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki.

2. Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Czy połączenie Spółki oraz SKA rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec przejmowanej SKA.

4. Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej SKA, której wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia wierzyciela przez dłużnika nie prowadzi do powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla Spółki, jako dłużnika, neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej SKA. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla SKA jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej spółki.

W wyniku przejęcia SKA przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003).

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie.

W związku z tym, ze spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym spółki przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących tryb i zasady łączenia spółek. Zgodnie z jego przepisami, przy łączeniu spółek poprzez przejęcie następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 Kodeksu spółek handlowych jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych ITPB3/423-115b/12/AM i ITPB3/423-126/10/MT oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych IBPBI/2/423-637/11/SD i IBPBI/2/423-858/10/PP.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. Zgodnie z przepisem art. 44a-44c ustawy o rachunkowości, w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych spółek zostają "oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych miedzy spółkami w okresie przed połączeniem.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym, że wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Spółki neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej SKA. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla SKA, a co za tym idzie również dla Wnioskodawcy jako następcy podatkowego SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.