ITPB4/423-2/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiego zakładu Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem luksemburskiego zakładu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba prawna z siedzibą na terytorium Polski - polski rezydent podatkowy - planuje rozpocząć działalność gospodarczą, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki mniemającej osobowości prawnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka). Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonych uprawnieniach zarządczych. Podmiotem zarządzającym Spółką będzie osoba fizyczna zamieszkała w Luksemburgu lub spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki.

Spółka - podobnie jak polskie spółki osobowe - nie jest w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej, obligacje oraz inne papiery wartościowe (dalej: Papiery Wartościowe). Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność (o charakterze usługowym), przy czym Spółka nie będzie prowadziła działalności w zakresie wolnych zawodów. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Luksemburga.

Spółka będzie posiadać w Luksemburgu biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Spółka będzie posiadać luksemburski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się w Luksemburgu. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek w Luksemburgu oraz będzie zarządzana z terytorium Luksemburga przez osobę fizyczną zamieszkałą w Luksemburgu lub osobę prawną z siedzibą w Luksemburgu. W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Spółka zostanie zarejestrowana w Luksemburgu jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności Spółka może otrzymywać różnego rodzaju dochody, np. w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług. Następnie dochody te mogą być wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy. Poza uczestnictwem w Spółce Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

W przesłanym w dniu 9 kwietnia 2013 r. uzupełnieniu do ww. wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza będzie prowadzona za pośrednictwem spółki cywilnej (po francusku société civile) - odpowiednika polskiej spółki cywilnej. Société civile jest transparentna w podatku dochodowym. Od osiągniętych dochodów podatki płacą jej wspólnicy zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującymi w Luksemburgu. Zgodnie z umową spółki société civile, do reprezentowania spółki i jej zarządu będzie uprawniony wyznaczony administrator, a uprawnienia Wnioskodawcy w tym zakresie będą wyłączone - zgodnie z umową spółki nie będzie miał on prawa do reprezentowania spółki. Osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki société civile (w tym również wspólnikiem bez prawa reprezentowania spółki) podlega z tego tytułu regulacjom luksemburskiego prawa podatkowego i jest zobowiązana do zapłaty podatków, w tym podatków dochodowych z zastrzeżeniem przypadku wyłączeń i zwolnień przewidzianych w prawie Luksemburga. W świetle przepisów prawa luksemburskiego dochody spółki société civile są przypisywane jej wspólnikom. Rodzaj ich opodatkowania jest uzależniony od źródła dochodu, z którego wypracowała go Spółka. Przykładowo, jeżeli société civile prowadzi piekarnię, wspólnik ma przychód z działalności gospodarczej, jeżeli société civile sprzedała akcje - wspólnik ma przychód z zysków kapitałowych (a nie z działalności gospodarczej), a w sytuacji gdy société civile sprzedała nieruchomość - wspólnik ma przychód ze sprzedaży nieruchomości (a nie z działalności gospodarczej). W świetle przepisów prawa luksemburskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład znajdujący się na terytorium Luksemburga.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce, jako dochód luksemburskiego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy, podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest Spółka) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem 19%.

Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) spółki osobowe jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W świetle powyższych uregulowań, co do zasady Wnioskodawca będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w niebędącej osobą prawną Spółce z siedzibą w Luksemburgu, która zarazem nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym.

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Luksemburga, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy lub montażu stanowią "zakład" tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Określenie "zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu:

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, art. 5 ust. 4 Umowy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 7, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę w Luksemburgu, nie wystarcza, aby uznać spółkę luksemburską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie "spółka" obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

Przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce. Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, za przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi luksemburski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji. W punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że "w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tekst jedn.: umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby prawnej - polskiego rezydenta podatkowego, w spółce z siedzibą w Luksemburgu będzie stanowić luksemburski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Do opodatkowania dochodu zakładu odnosi się art. 7 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zyski spółki mogą być zatem opodatkowane w Luksemburgu, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez nią działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany w Luksemburgu. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Luksemburgu (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej luksemburski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany w Luksemburgu i zwolniony w Polsce.

Nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy, przewidująca że w przypadku gdy w dochodach zakładu "mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu". Nawet jeśli bowiem Spółka uzyska takie dochody - np. wynagrodzenie z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, wynagrodzenie za umarzane udziały, które mogą być traktowane jako dywidendy w rozumieniu Umowy - to zastosowanie znajdzie wówczas art. 10 ust. 4 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu postanowień ustępów 1 i 2 (które dają m.in. prawo opodatkowania dywidend w państwie rezydencji ich odbiorcy) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. W efekcie dywidendy wypłacane z tytułu "rzeczywiście związanego z działalnością zakładu" podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. wg zasad opisanych powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (tekst jedn.: przypadająca na wnioskodawcę część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej), powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy. W konsekwencji dochody te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Luksemburgu, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Luksemburgu za pośrednictwem luksemburskiej spółki société civile. Dochody te - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - będą traktowane w świetle prawa luksemburskiego jako dochody zakładu Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koniecznym zatem w niniejszej sprawie jest odniesienie się do postanowień łączącej Polskę z Luksemburgiem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - dalej: Konwencja.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej - art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji.

Jak stanowi z kolei art. 24 ust. 1 Konwencji, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w Polsce w sposób następujący:

Tym samym, w myśl postanowień Konwencji polsko-luksemburskiej, dochód Wnioskodawcy osiągnięty za pośrednictwem Spółki (luksemburskiego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Konwencji) będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.