ITPB4/423-168a/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym wydatków wynikających z odpowiedzialności solidarnej inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym wydatków wynikających z odpowiedzialności solidarnej inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. Inwestycja została zrealizowana ze środków zewnętrznych, pochodzących z kredytu bankowego, pożyczki od udziałowca oraz dotacji z Unii Europejskiej. Inwestycja została zakończona w 2011 r., a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana. Przychody ze sprzedaży energii elektrycznej pozwalają Spółce na obsługę zobowiązań zaciągniętych na realizację inwestycji. Wnioskodawca, poza 2 turbinami do produkcji energii ze źródeł odnawialnych wraz z niezbędną infrastrukturą, nie posiada innego rzeczowego majątku trwałego. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca był inwestorem zespołu elektrowni wiatrowych, a w ramach realizowanej inwestycji zawarł umowę o roboty budowlane z Wykonawcą. W ramach realizacji umowy Wykonawca zawarł umowę z Podwykonawcą o wykonanie części inwestycji. Spółka dokonała na rzecz Wykonawcy zapłaty za objęte umową usługi, Wykonawca nie dokonał jednak płatności na rzecz swoich podwykonawców, a obecnie znajduje się on w trakcie postępowania upadłościowego w trybie upadłości likwidacyjnej. Spółka dołożyła należytej staranności wywiązując się ze wszystkich zobowiązań wobec Wykonawcy, płacąc za wykonane usługi. Jej działania nie miały więc wpływu na sytuację finansową Wykonawcy, która w ostateczności doprowadziła do ogłoszenia jego upadłości likwidacyjnej.

Z uwagi na brak zapłaty ze strony Wykonawcy Podwykonawca na podstawie art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego wystąpił do Spółki, czyli inwestora, z roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac zgodnie z zawartą pomiędzy nim a Wykonawcą umową. Spółka mając wątpliwości co do istnienia solidarnej odpowiedzialności jako inwestora, wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, odmówiła zapłaty. Właściwy sąd rejonowy, do którego Podwykonawca wniósł pozew, przychylił się jednak do stanowiska Podwykonawcy i zasądził zapłatę przez Spółkę wnioskowanej kwoty. Wniesiona przez Spółkę apelacja została oddalona przez sąd okręgowy, wobec czego Spółka, na mocy prawomocnego wyroku stwierdzającego jej solidarną odpowiedzialność jako inwestora, dokonała zapłaty na rzecz Podwykonawcy zasądzonej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami sądowymi.

W związku z nierzetelnością Wykonawcy istnieje możliwość kolejnych roszczeń wobec Spółki ze strony innych podwykonawców. W związku z istnieniem już jednego niekorzystnego wyroku prawomocnego wobec Spółki, o którym mowa powyżej, Spółka przewiduje możliwość zawarcia ugody, na mocy której Spółka przyjmie na siebie dobrowolnie odpowiedzialność z tytułu art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego za zapłatę na rzecz Podwykonawcy określonej części wynagrodzenia za wykonane przez Podwykonawcę roboty, zaś Podwykonawca zrzeknie się dochodzenia od Spółki pozostałej części roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego.

Podstawa ujęcia w kosztach jednostki wspomnianych wyżej wydatków, poniesionych na rzecz podwykonawców, stanowią lub stanowić będą wewnętrzne dowody księgowe sporządzone na podstawie wyroku sądowego lub zawartej ugody oraz bankowego potwierdzenia zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, stanowią koszt uzyskania przychodu.

2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora będą zwiększały wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Trzeba zatem wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, oraz nie może być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że wydatki powstałe z odpowiedzialności solidarnej Spółki za wynagrodzenie podwykonawców z tytułu wykonanych robót budowlanych (art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego) nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę należą przepisy nakładające na Spółkę (inwestora) solidarną odpowiedzialność inwestora i Wykonawcy za umowy z podwykonawcami. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a także jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.

Ponadto, nie wywiązanie się z ciążącego na spółce zobowiązania z tytułu solidarnej odpowiedzialności inwestora może - w tej konkretnej sytuacji - doprowadzić do zajęcia majątku trwałego Spółki, a tym samym pozbawienia Spółki źródła przychodu. Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatek na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą (w tym kwot odsetek ustawowych oraz kosztów sądowych) nawet wtedy, gdy Spółka już zapłaciła wynagrodzenie Wykonawcy.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn.: I SA/Wr 684/13, I SA/Wr 685/13, I SA/Wr 686/13.

Dla oceny zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, czy obowiązek jego poniesienia wynika z prawomocnego wyroku sądu, czy też został ustalony na mocy zawartej ugody pozasądowej. W obu przypadkach wydatek ponoszony przez Spółkę wynika z wyrażonej w art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego odpowiedzialności solidarnej, a zatem spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 Ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Skoro zatem kosztem uzyskania przychodów jest - co do zasady - koszt poniesiony przez podatnika, oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje tzw. memoriałowa metoda rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów - koszt powinien być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Potwierdzeniem tego jest chociażby regulacja art. 15 ust. 4e Ustawy traktującego o momencie rozpoznawania kosztów podatkowych. Ustawodawca nie odwołuje się w treści art. 15 ust. 1 Ustawy do faktycznego wydatku (zapłaty) zobowiązania, które jest zdarzeniem neutralnym podatkowo jako uregulowanie wcześniej zarachowanego kosztu.

Tym samym, "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, lecz zarachowanie tego kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. składki z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników, czy odsetki od zobowiązań).

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam koszt nie może być uwzględniony w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów więcej niż jeden raz, gdyż stałoby to w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08).

Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na mocy prawomocnego wyroku stwierdzającego jej solidarną odpowiedzialność jako inwestora dokonała zapłaty na rzecz Podwykonawcy zasądzonej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami sądowymi. Podstawą orzeczenia był przepis art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Odnosząc powyższe do możliwości ujęcia w rachunku podatkowym wydatków wynikających z odpowiedzialności solidarnej inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy, należy zauważyć, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony" rozumiany jako koszt zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia Podwykonawcy nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów. Ponieważ roboty budowlane zostały w części wykonane przez Podwykonawcę na podstawie stosownej umowy z Wykonawcą, faktura wystawiona przez Wykonawcę za dokonane roboty zawiera w sobie wynagrodzenie zarówno Wykonawcy, jak i Podwykonawcy. Dokonując zapłaty należnych Wykonawcy kwot wynagrodzenia Spółka ujęła już w swoim rachunku podatkowym koszty tego wynagrodzenia, zatem obciążenie kosztów podatkowych kwotą wydatków na rzecz Podwykonawcy doprowadziłoby do powtórnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia za wykonane i zapłacone roboty budowlane. Inwestor, który uregulował swoje zobowiązanie na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych kwotą za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy, bowiem w relacji Podwykonawca- Wykonawca-Inwestor faktura Wykonawcy obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) Podwykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika.

W odniesieniu natomiast do zapłaty odsetek za zwłokę od zasądzonego na rzecz Podwykonawcy wynagrodzenia należy zauważyć, że tego rodzaju wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli - zgodnie z ogólną zasadą - zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie zapłata odsetek ma charakter sankcyjny (odsetki za zwłokę z powodu nieterminowej zapłaty należności Podwykonawcy), wydatek ten nie przekłada się ani na przychody Spółki, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem tego wydatku jest realizacja obowiązku wykonania wyroku sądowego. Skoro, jak wskazano powyżej, kosztu podatkowego Wnioskodawcy nie może stanowić kwota zasądzonego przez Sąd wynagrodzenia Podwykonawcy, nie mogą go stanowić także odsetki za zwłokę od tej należności.

Rozpatrując z kolei kwestię możliwości podatkowego rozliczenia ponoszonych przez podmioty gospodarcze kosztów sporów sądowych należy mieć na uwadze, że pomimo nie umieszczenia tego rodzaju wydatków w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 Ustawy nie przesądza to automatycznie o możliwości ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem również spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy, czyli zostać poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, każdy przypadek ponoszenia takich wydatków wymaga indywidualnej analizy uwzględniającej szczegóły danej sprawy i przesłanki, jakimi kierowała się Spółka decydując się na rozstrzygnięcie sporu przed sądem powszechnym.

Odnosząc powyższe do zasadności kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wyroku sądowego rozstrzygającego spór prowadzony przez Spółkę w wyniku pozwu złożonego przez Podwykonawcę należy stwierdzić, że z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w sporze tym Spółka uczestniczyła jako strona pozwana. W efekcie wydanego przez Sąd wyroku Wnioskodawca nie obronił się przed żądaniem zapłaty wynagrodzenia w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, jednocześnie został zobowiązany do poniesienia wskazanych we wniosku kosztów dodatkowych. W tym konkretnym zatem przypadku nie istnieją podstawy do uznania, że przedmiotowe koszty związane z toczonym na drodze sądowej sporem miały na celu zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów, ponieważ udział w nim Spółki miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążącej na niej odpowiedzialności, której prawną zasadność Sąd potwierdził.

Podsumowując, w kontekście postawionego pytania oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, tj. kwota zasądzonego wynagrodzenia, odsetki za zwłokę od tego wynagrodzenia oraz należne podwykonawcy koszty sądowe, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.