ITPB4/423-161/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce ("Spółka"). W przyszłości Wnioskodawca rozważa zbycie udziałów w Spółce na rzecz Spółki w celu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie drugie Kodeksu, udział może być umorzony za zgoda wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 Kodeksu dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W danym stanie faktycznym wspólnik rozważa wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia.

W celu ustalenia skutków podatkowych należy wskazać, że nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych. Z tego też względu dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, że art. 12 nie obejmuje w sposób wyraźny swoim zakresem przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Odnosi się jedynie do przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część i to jedynie w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Katalog przychodów z art. 12 jest co prawda katalogiem otwartym, jednak zawsze dotyczy takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe - czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W danym stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca. W związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia wspólnik nie otrzymuje żadnej rekompensaty - ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Nie powstanie zatem dla niego przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomimo że w momencie nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zachodzą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał zastosowania dla tej transakcji przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została przewidziana w Kodeksie spółek handlowych. Z przyczyn oczywistych skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem Spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyłącznie między Spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei każdy inny wspólnik spółki z o.o., w oparciu o art. 199 § 3 Kodeksu, może - podobnie jak Wnioskodawca - zgodzić się na dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Praktyka pokazuje, że dobrowolne umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 3 Kodeksu (tekst jedn.: bez wynagrodzenia) jest instytucją prawa handlowego często stosowaną. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien znajdować do niej zastosowania także art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, że art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem "ceny", a art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będący podstawą prawną umorzenia, o "wynagrodzeniu". Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003): "W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną". Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zatem znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach indywidualnych zarówno w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Między innymi potwierdził je: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-692/09-2/AO), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-272/10-2/PD, IPPB2/415-531/09-2/MG, IPPB3/423-95/11-6/JB), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-182/12/DK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB3/423-106/13-2/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.