ITPB4/423-153/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z dofinansowaniem rozbudowy infrastruktury drogowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z dofinansowaniem rozbudowy infrastruktury drogowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z Gminą umowę dotyczącą współpracy w zakresie "Rozbudowy drogi " - dalej jako "Inwestycja". W ramach zawartej umowy Spółka będzie współfinansowała budowę przedmiotowej Inwestycji. Przedsięwzięcie planowane jest do realizacji w 2014 r. w ramach Narodowego Programu Przebudowy Dróg Lokalnych 2012-2015, a Wnioskodawca przekaże środki pieniężne jednorazowo lub w ustalonych transzach z budżetu przeznaczonego na 2014 rok. Planowana rozbudowa zlokalizowana jest w województwie między miejscowościami S i K. Cały odcinek (jeden ciąg) dotyczy rozbudowy drogi gminnej i powiatowej. Obecnie między miejscowościami jest wykonana droga z betonu asfaltowego, której szerokość wynosi 3-3,5 m. Z obu stron jezdni występują rozjeżdżone pobocza o szerokości do 2 m. Droga stwarza zagrożenie dla bezpiecznego poruszania się pojazdów, a w szczególności samochodów ciężarowych (śmieciarki, pojazdy specjalistyczne do transportu odpadów) oraz brak jest możliwości swobodnego mijania się tych pojazdów.

W ramach Inwestycji cała nawierzchnia istniejącej drogi zostanie rozebrana, a w zamian zostanie wykonana nowa, szersza nawierzchnia z betonu asfaltowego. Po prawej stronie jezdni pomiędzy miejscowościami projektuje się wykonanie ciągu pieszorowerowego, co poprawi bezpieczeństwo poruszania się pieszych i rowerzystów. W miejscowości S zaprojektowana zostanie i wykonana zatoka postojowa z kostki betonowej oraz kolejna zatoka postojowa (z betonu asfaltowego), która ma służyć pojazdom oczekującym na wjazd do składowiska odpadów. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność zapewnienia bezpieczeństwa bieżącej eksploatacji oraz przewidywany negatywny wpływ zwiększenia natężenia ruchu, zaistniała konieczność przebudowy drogi, a Spółka podjęła decyzję o uczestnictwie w kosztach budowy realizowanej przez organ samorządowy.

Zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka zobowiązała się do dofinansowania budowy poprzez przekazanie na rzecz organu samorządowego na pokrycie części kosztów związanych z budową. Wnioskodawca nie będzie dokonywał zakupu towarów i usług, jak również nie będzie mu również przysługiwał żaden tytuł prawny do wybudowanej drogi. Spółka podjęła decyzję o dofinansowaniu budowy Inwestycji, gdyż poprawi ona dojazd do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (składowiska) przez Wnioskodawcę. Obecny stan drogi znajdującej się w pobliżu Spółki utrudnia bowiem eksploatację składowiska i zagraża bezpieczeństwu.

Opisana współpraca pomiędzy Spółką a Gminą będzie realizowana na podstawie ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na dofinansowanie inwestycji zgodnie z zawartym porozumieniem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

2. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć przekazane kwoty na dofinansowanie Inwestycji w dacie poniesienia wydatków (przekazania środków pieniężnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do kosztów uzyskania przychodów można więc zaliczyć wszelkie wydatki, które są związane z przychodem (powodują jego osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie).

Dodatkowo, w świetle wypracowanego orzecznictwa podatkowego:

* kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów;

* kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości;

* związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 zawiera katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu nie znajdują się wydatki, które zamierza ponieść Spółka w ramach zawartego porozumienia. Dofinansowanie Gminy w realizacji Inwestycji jest niewątpliwie uzasadnione gospodarczo - Inwestycja poprawi dojazd do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (składowiska) przez Wnioskodawcę. Ponadto, obecny stan drogi znajdującej się w pobliżu Spółki utrudnia eksploatację składowiska i zagraża bezpieczeństwu. Dlatego też, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zgodnie z zawartym porozumieniem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tych wydatków wynika z bieżących potrzeb Spółki związanych bezpośrednio z charakterem, jak i zakresem jej działania.

Wydatki te będą stanowiły również rodzaj wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia oraz zachowania źródła przychodów, gdyż Spółka zainteresowana jest zapewnieniem bezpieczeństwa na drodze dojazdowej, jak i odpowiedniej przepustowości przejazdu do składowiska. Wydatek ten jest więc racjonalny gospodarczo i mimo że jego związek z przychodami nie jest bezpośredni, to spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, a przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Wydatek ten nie znajduje się również w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do ust. 4e art. 15 ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przekazane przez Spółkę środki pieniężne na dofinansowanie Inwestycji będą więc potrącane (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) w dacie ich przekazania, gdyż poniesione wydatki należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", jako że nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania, stosownie do zapisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 Ustawy.

Odnosząc przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ani droga gminna, ani droga powiatowa, w ciągu których ma zostać dokonana Inwestycja (rozbudowa tych dróg), którą dofinansować ma Spółka, nie stanowi jej środka trwałego, gdyż nie stanowi jej własności. Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwał żaden tytuł prawny do wybudowanej drogi. Wobec powyższego, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki poniesione na dofinansowanie Inwestycji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została - jak wyżej wyjaśniono - od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Inwestycja związana z rozbudową drogi prowadzącej do miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę poprawi dojazd do składowiska - ułatwi jego eksploatację oraz umożliwi swobodne mijanie się śmieciarek i pojazdów specjalistycznych do transportu odpadów.

W konsekwencji, planowane przez Spółkę wydatki dotyczące dofinansowania Inwestycji wydają się spełniać przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy, co umożliwia ich podatkowe rozliczenie.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana z ponoszeniem kosztu powinna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

Tym samym podkreślić należy, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, tj. że w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a działania Spółki były staranne i racjonalne.

Skoro zatem wydatki związane z dofinansowaniem Inwestycji mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy i będą przyczyniać się do powstawania przychodów w sposób pośredni (w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie), wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d Ustawy. W myśl tego przepisu, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych. Zatem wydatki poniesione na dofinansowanie Inwestycji powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów i potrącone w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.