ITPB4/423-152a/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Jawna), jako wspólnik tej spółki, może uzyskać środki pieniężne oraz następujące składniki majątkowe: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca. Spółka Jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce.

W związku z uzyskaniem (nabyciem) w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie (Pożyczkobiorca) niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu pożyczki, które to prawa przed likwidacją przysługiwały Spółce Jawnej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty tej pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Ponadto, Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

Wnioskodawca będzie posiadał w spółce komandytowo-akcyjnej, która ulegnie przekształceniu w Spółkę Jawną, status akcjonariusza. W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (przed jej przekształceniem w Spółkę Jawną) nie powstanie żaden dochód (przychód), który winien być opodatkowany po stronie wnioskodawcy, albowiem przyszli akcjonariusze uzgodnili, że żadna dywidenda nie będzie wypłacana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy otrzymane w wyniku spłaty pożyczki środki pieniężne oraz środki pieniężne w postaci odsetek od tej pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w części dotyczącej pytania drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia pozostanie tutaj okoliczność, że Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis należy zatem wskazać, że w przypadku gdy były wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji składniki majątku (inne niż środki pieniężne) to sam fakt otrzymania tych składników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u tego byłego wspólnika. Dopiero odpłatne zbycie tak otrzymanego składnika majątku spowoduje powstanie u tej osoby przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył się pojęciem "składników majątku". Pojęcie to nie zostało jednak wyjaśnione przez ustawodawcę w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności warto zauważyć w słowniczku ustawowym (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) mowa jest o składnikach majątkowych, a nie składnikach majątku. Tym niemniej wydaje się, że podobnie jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r. (II FSK 1007/05), pod pojęciem składników majątku należy rozumieć składniki mienia. Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) pod pojęciem mienia rozumie się własność i inne prawa majątkowe (art. 44 Kodeksu cywilnego). Stąd, wskazane w opisie stanu faktycznego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca stanowią składnik majątku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będzie powodować konieczności opłacania podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero dokonanie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wymienionych w zdaniu poprzednim składników majątkowych może wiązać się z koniecznością opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Z kolei zgodnie z treścią 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej nie będzie oznaczać powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy co wynika wprost z wskazanego wyżej przepisu.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Jawnej pozostanie okoliczność, że spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, zgodnie z treścią art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznawana jest dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za spółkę niebędącą osobą prawną. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a, art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do kwestii rozpoznania przychodu podatkowego w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to zatem, że likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej rozliczana jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według tych samych przepisów co likwidacja spółki jawnej. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność powstania Spółki Jawnej w wyniku uprzedniego przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podobne stanowisko wynika m.in. z treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-271/12-6/GG czy też interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR.

Powołane we wniosku przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowane są w sposób jednoznaczny, nie zawierają pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji, ani też nie odsyłają do żadnych dodatkowych warunków ich stosowania. Jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w powyższych przepisach, jest otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych lub innych składników majątku. Z treści tych przepisów nie można w szczególności wywnioskować o wyłączeniu ich działania w przypadku, gdy składniki majątku będzie otrzymywał były akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (na którego rzecz nie została dotychczas wypłacona dywidenda), z której przekształcenia powstała likwidowana Spółka Jawna.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia i aktualne na moment składania wniosku brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że w określonych sytuacjach zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b może prowadzić do braku opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji powstałej z jej przekształcenia Spółki Jawnej.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepis art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże - z uwagi na brak możliwości rozpoznania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę jawną oraz ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, że wprowadzenie tych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 Ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 Ustawy i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, że w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki bądź też w wyniku likwidacji spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Kierując się ratio legis ww. przepisów należy uznać, że w przypadku likwidacji Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki Jawnej środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku - w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika Spółki Jawnej - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy.

Tym samym, likwidacja Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości tej części wartości środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji Spółki Jawnej, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (art. 12 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy).

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji Spółki Jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku takich, jak ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b Ustawy. Z tego względu, twierdzenie Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2012 r., sygn. IPTPB3/423-271/12-6/GG, należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Z kolei interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. ITPBl/415-1223a/12/MR, została wydana w odmiennym stanie faktycznym i w żadnym stopniu nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, gdyż dotyczy ona skutków podatkowych w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma środki pieniężne, które w spółce komandytowo-akcyjnej nie będą zgromadzone jako zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Warto też zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej środki pieniężne zgromadzone jako zyski bieżące spółki komandytowo-akcyjnej oraz niepodzielone z lat ubiegłych, to powinien rozpoznać przychód podatkowy, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. ITPBl/415-1223b/12/MR. Zatem wskazana we wniosku interpretacja indywidualna dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji prawnopodatkowej i nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę Jawną pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych oraz składników majątku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.