ITPB4/423-148/14/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w GMBH ("Spółka 1") do spółki z o.o. ("Spółka 2") w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce 1 i 100% udziałów w Spółce 2.

Spółka 1 jest spółką zarejestrowana na terenie Republiki Federalnej Niemiec i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka 2 posiada zarząd oraz siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiada oddział na terenie Republiki Federalnej Niemiec zarejestrowany w KRS. W zakresie przychodów osiąganych na terenie Polski podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, natomiast w zakresie przychodów osiąganych przez Oddział w Niemczech podlega w Republice Federalnej Niemiec obowiązkowi podatkowemu.

W efekcie planowanego aportu Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce 2, natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Spółka 2 wyda Wnioskodawcy wyemitowane udziały we własnym kapitale podwyższonym wskutek wniesienia wkładu - wartość tych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów Spółki 1. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 i objęcie w zamian udziałów w Spółce 2 nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady dotyczące przychodów powstających w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowane zostały w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem ze podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Należy podkreślić, że treść ww. regulacji stanowi implementację do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi. Przedmiotowa Dyrektywa wprowadza zasadę neutralności podatkowej wymienionych w niej czynności restrukturyzacyjnych, w tym w szczególności transakcji wymiany udziałów dokonywanej przez spółki z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów, przy spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule, nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowanie normy art. 12 ust. 4d ustawy, przewidującej neutralność podatkową transakcji wniesienia na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki, zarówno po stronie spółki wnoszącej udziały/akcje oraz po stronie spółki nabywającej takie udziały/akcje, a także zakwalifikowanie jej jako wymiany udziałów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga spełnienia następujących warunków:

* w ramach transakcji spółka nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały spółki trzeciej, w zamian za co wyda spółce wnoszącej udziały własne w podwyższonym kapitale;

* w wyniku transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) nabywa lub zwiększa ilość udziałów (akcji), które posiada w tej spółce i które już dają jej bezwzględną większość praw głosu;

* podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie ww. przesłanki, tj.:

* w wyniku rozważanej transakcji Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki 2 posiadane przez siebie udziały Spółki 1, w zamian za co Spółka 2 wyda Wnioskodawcy własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;

* w wyniku transakcji Spółka 2 nabędzie udziały Spółki 1 uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1;

* Wnioskodawca, Spółka 2 oraz Spółka 1 posiadają siedziby odpowiednio na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz Republiki Federalnej Niemiec.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 i objęcie w zamian udziałów Spółki 2 wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestia powstania (lub nie) przychodów w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dalej zwana również "Ustawą".

Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

Natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W załączniku nr 3 do Ustawy zawierającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod poz. 29 wskazano spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

Z powyższego wynika, że cytowany wyżej przepis art. 12 ust. 4d Ustawy (z uwzględnieniem art. 12 ust. 11 i 12 Ustawy) wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów - przy spełnieniu wskazanych w nim warunków - nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133/WE, "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej

lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że skoro Wnioskodawca wniesie do Spółki 2 w drodze wkładu niepieniężnego udziały Spółki 1 dające bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, a w zamian za te udziały Spółka 2 wyda Wnioskodawcy swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, przy czym zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka 2 podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, natomiast GMBH jest spółką zarejestrowaną na terenie Republiki Federalnej Niemiec i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także spełnione są pozostałe przesłanki wskazane w art. 12 ust. 11 i 12 Ustawy, to w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy, w związku z czym w momencie dokonania tej transakcji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.