ITPB4/423-135/13/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku Spółki z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Spółka będzie posiadać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wnioskodawca nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Spółka obejmie akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego lub w drodze ich nabycia od poprzedniego akcjonariusza. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Zakresem zapytania objęte są konsekwencje podatkowe, które wystąpią po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA na skutek następujących zdarzeń:

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym polegającym na osiągnięciu przez SKA przysporzeń ze sprzedaży rzeczy, w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) należny po stronie Spółki z tytułu posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo- -akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy-w tym dniu (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym polegającym na osiągnięciu przez SKA przysporzeń ze sprzedaży praw, w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) należny po strome Spółki z tytułu posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo- -akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy-w tym dniu (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym polegającym na osiągnięciu przez SKA przysporzeń ze świadczenia usług, w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) należny po stronie Spółki z tytułu posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo- -akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) należny po stronie Spółki z tytułu posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w każdym przypadku w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

W związku z tym, zdaniem Spółki:

W ocenie Wnioskodawcy, zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają przepisy k.s.h., zgodnie z którymi spółką komandytowo-akcyjną jest spółką osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. W związku z tym, spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają natomiast jej wspólnicy, tj. komplementariusze i akcjonariusze. Dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami prawnymi, zastosowanie w tym zakresie znajdą uregulowania art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W myśl tych przepisów, przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (tekst jedn.: wspólnika), co do zasady proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki. Wyliczony w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u podatnika razem z jego pozostałymi dochodami.

W praktyce, komplementariusz SKA co do zasady na bieżąco łączy odpowiednio przypadające na niego przychody/koszty SKA ze swoimi pozostałymi przychodami/kosztami.

Takie podejście, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jednak zastosowania w przypadku opodatkowania podatkiem CIT akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika m.in. ze sposobu ustalania zysku w SKA oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Mianowicie, zysk spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Walne zgromadzenie decyduje również o podziale zysku lub o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd też wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie ma prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na takich samych zasadach co jej komplementariuszy mogłoby prowadzić do opodatkowywania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał. Podobne skutki miałoby podjęcie przez walne zgromadzenie po zakończeniu roku finansowego uchwały o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. W takim bowiem przypadku, akcjonariusz również zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie generuje dla niego przychodu podatkowego dla celów CIT.

O powstaniu przychodu (dochodu) dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej można, zdaniem Wnioskodawcy, mówić dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, w przypadku ustalenia takiego dnia. Dopiero w tym momencie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) akcjonariusza z udziału w SKA powstaje zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, tj. w momencie kiedy staje się należny, jako przychód (dochód) z działalności gospodarczej. W rezultacie, dopiero w momencie, kiedy przychód (dochód) ten staje się należny, akcjonariusz łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) Spółki w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA powstanie w każdym przypadku w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo dniu dywidendy, jeśli taki dzień został ustalony, proporcjonalnie do posiadanego udziału w SKA.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 oraz licznych interpretacjach indywidualnych, a także w wyrokach sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Wskazany powyżej przepis przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie wprowadził przy tym regulacji, które pozwalałyby na odstępstwo od ww. zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez zastosowanie innego niż prawo do udziału w zysku spółki kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w statucie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że choć przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem - obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając główną tezę wynikającą z ww. uchwały oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu 11 maja 2012 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W treści tej interpretacji ogólnej zalecono interpretację przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Jak wskazano w treści ww. interpretacji ogólnej, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą (stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Jednakże mimo podjęcia przez Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej wskazanej uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r., jak i wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. kwestia opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nadal budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu, tj. czy przychód powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, czy też w dacie wypłaty dywidendy.

W konsekwencji, w dniu 20 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów kolejną uchwałę, sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istniejące kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące daty uzyskania przychodów przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie, w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że osoba fizyczna (uchwała dotyczyła sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną), będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty dywidendy.

Wobec powyższego Minister Finansów wydał w dniu 25 listopada 2013 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 zmienił interpretację ogólną z dnia 11 maja 2012 r., sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W treści interpretacji ogólnej, przy uwzględnieniu poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu uchwałach przyjęto, że przy określaniu daty uzyskania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy).

Wobec powyższego, należy uznać, że kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą prawną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza w dacie wypłaty dywidendy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Skoro bowiem przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód należny w momencie jej faktycznego otrzymania.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych, należy uznać, że przychodami Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będą dywidendy należne mu z tej spółki, przy czym, jak wskazano powyżej, datą powstania takiego przychodu stosownie, do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie dzień otrzymania zapłaty, tj. w przedmiotowej sprawie - dywidendy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych, jakie wywołają po jego stronie opisane zdarzenia przyszłe należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.