ITPB4/423-128/14/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania regulacji art. 15b ustawy w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu zakupu poprzez jego potrącenie z roszczeniem o wydanie przedmiotu pożyczki i możliwości ujmowania przez wspólnika spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych przez tę spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania regulacji art. 15b ustawy w przypadku uregulowania zobowiązania z tytułu zakupu poprzez jego potrącenie z roszczeniem o wydanie przedmiotu pożyczki i możliwości ujmowania przez wspólnika spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych przez tę spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka będzie pozostawała wspólnikiem spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna ("Spółka Osobowa"), która zakupi określone aktywa ("Składniki Majątkowe") od innego podmiotu ("Sprzedawca"). Umowa nabycia Składników Majątkowych przewidywać będzie odroczony termin płatności ceny sprzedaży, który będzie dłuższy niż 60 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedawca zawrze ze Spółką Osobową umowę oprocentowanej pożyczki pieniężnej ("Pożyczka"), na podstawie której Sprzedawca będzie zobowiązany względem Spółki Osobowej do wydania jej określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy. Jednocześnie Spółka Osobowa będzie dalej pozostawała dłużnikiem Sprzedawcy z tytułu transakcji nabycia Składników Majątkowych. Wartość Pożyczki będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej względem Sprzedawcy z tytułu zakupu Składników Majątkowych. Z uwagi na fakt istnienia wzajemnych zobowiązań, Sprzedawca oraz Spółka Osobowa dokonają potrącenia zobowiązania Sprzedawcy do przeniesienia na własność Spółki Osobowej określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy ze zobowiązaniem Spółki Osobowej z tytułu obowiązku zapłaty ceny za Składniki Majątkowe. Wnioskodawca zakłada, że potrącenie nastąpi przed upływem 90 dni licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży Składników Majątkowych.

Nabyte przez Spółkę Osobową Składniki Majątkowe będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej w zakresie, w jakim ich wartość początkowa będzie przekraczać 3 500 zł i przewidywany okres ich wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddania do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy przekroczy 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy potrącenie zobowiązania z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością Spółki Osobowej z tytułu wydania przedmiotu umowy pożyczki udzielonej przez Sprzedawcę będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w świetle art. 15b tej ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ceny sprzedaży Składników Majątkowych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących ustaw podatkowych spółka komandytowa pozostaje podmiotem przejrzystym podatkowo. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, na mocy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest łączyć przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce ze swoimi przychodami/kosztami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki Osobowej.

Spółka Osobowa w przyszłości będzie amortyzować nabyte Składniki Majątkowe. Spółka, jako wspólnik Spółki Osobowej, będzie uprawniona na podstawie art. 16b ustawy w związku z art. 5 ustawy do traktowania odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych jako swoich kosztów podatkowych.

Rozstrzygając o możliwości rozpoznania kosztów należy jednak uwzględnić treść art. 15b ustawy. Na mocy ust. 1 przywołanego przepisu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Równocześnie jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ustawy). Zgodnie z ust. 5 analizowanej regulacji, przepisy < art. 15b > ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przytoczony przepis należy stwierdzić, iż istotnym elementem pozwalającym na zaliczenie wartości Składników Majątków czy też odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Składników Majątkowych do kosztów podatkowych jest uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie Składników Majątkowych.

Pod pojęciem uregulowania należy rozumieć taką sytuację, w której zobowiązanie wynikające z dokumentu będącego podstawą do ujęcia w kosztach podatkowych danego wydatku ostatecznie wygaśnie, a nabywcy nie będzie można już uznać za dłużnika zobowiązania wynikającego z takiego dokumentu. Pod pojęciem "uregulowania" nie należy zatem rozumieć tylko i wyłącznie dokonania zapłaty zobowiązania w gotówce. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 15b ustawy ustawodawca użyłby pojęcia "zapłata", a nie "uregulowanie".

W konsekwencji, uregulowaniem zobowiązania wynikającego z faktury będącej podstawą do ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne), będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia.

Na prawidłowość przedstawionego stanowiska wskazuje art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności skutkuje tym, że przestaje ona istnieć. W efekcie, w przypadku jeżeli - tak jak w analizowanej sprawie - potrącenie ma miejsce przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1-2 ustawy, w momencie upływu terminów korekty nie można mówić o tym, że wierzytelność pozostaje nieuregulowana (gdyż w tym momencie wierzytelność ta już nie istnieje).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że gdyby nie uznać potrącenia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu treści przepisu art. 15b ustawy oznaczałoby to trwałe wyłączenie z kosztów podatkowych wartości Składników Majątkowych/odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych. Po dokonaniu potrącenia w żaden inny sposób nie dojdzie bowiem w przyszłości do uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Składników Majątkowych - nie jest bowiem możliwe dokonanie uregulowania zobowiązania, które już uprzednio wygasło w wyniku potrącenia.

Należy zwrócić również uwagę, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia lub w drodze przejęcia innego zobowiązania jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jako forma zapłaty np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy), a także w zakresie wypłat należności z tytułu odsetek, od których pobiera się podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy). Takie traktowanie zostało już ugruntowane wieloletnią praktyką organów podatkowych. Pomimo, iż wskazane przepisy dotyczą zagadnień odrębnych niż terminowe uregulowanie płatności wynikających z faktur lub innych dokumentów, odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby niezgodne ze spójnością systemową podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności, jak również przejęcie zobowiązań powinno również doprowadzić do uregulowania płatności w rozumieniu art. 15b ustawy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie potrącenie zobowiązania z tytułu zakupu Składników Majątkowych z należnością Spółki Osobowej z tytułu wydania przedmiotu umowy pożyczki udzielonej przez Sprzedawcę będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w świetle art. 15b ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ceny sprzedaży Składników Majątkowych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2013 r. (ILPB4/423-332/13-2/DS), w której organ potwierdził, że wnioskodawca w wyniku potrącenia uregulował kwotę wynikającą z faktury;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2013 r. (IPPB5/423-650/13-2/MW), w której organ zgodził się, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia płaconego Kontrahentowi w ramach zwartej umowy w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez potrącenie;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 października 2013 r. potwierdzającej, że po dokonaniu umownego potrącenia obciążającego go zobowiązania do zapłaty ceny za dany znak towarowy będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od majątkowych praw autorskich do znaku towarowego oraz nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 września 2013 r. (IPTPB3/423-252/13-4/IR), w której organ stwierdził że potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Reasumując, w analizowanej sprawie wierzytelność z tytułu sprzedaży Składników Majątkowych będzie uregulowana przed upływem terminu do dokonania korekty, a zatem art. 15b ustawy nie znajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, pytanie (pytania) Wnioskodawcy zadane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 czy też w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10.

W konsekwencji, z uwagi na zakres wniosku - tj. przedstawione zdarzenie przyszłe oraz postawione pytanie - w ramach przedmiotowej interpretacji indywidualnej analizie poddano wyłącznie kwestię uznania potrącenia za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dokonano natomiast oceny innych kwestii, np. prawidłowości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Składników Majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.