ITPB4/415-19/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia własnych udziałów do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. złożono ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia własnych udziałów do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium kraju; podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest wspólnikiem w Sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej: Spółka), posiadającym 110 udziałów o łącznej wysokości 55 000 zł. Drugim wspólnikiem jest osoba fizyczna, która również posiada 110 udziałów o łącznej wysokości 55 000 zł. Wspólnicy razem reprezentują 100% kapitału zakładowego tej Spółki, tj. po 50% każdy. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 220 000 zł. Pozostałą część udziałów w ilości 220, każdy o wartości 500 zł, umorzono bez obniżania kapitału zakładowego. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca planuje jednocześnie, razem z drugim wspólnikiem, dokonanie aportu swoich i wspólnika udziałów w Spółce do innej spółki - akcyjnej, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Polski, podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: spółka akcyjna). W efekcie planowanej transakcji wniesienia udziałów Wnioskodawcy i wspólnika, stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki, do spółki akcyjnej, Wnioskodawca obejmie akcje w podwyższonym kapitale tej spółki akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych udziałów Spółki. W rezultacie spółka akcyjna nabywająca udziały uzyska 100% praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy planowana transakcja aportu posiadanych udziałów w Spółce (50%) jednocześnie z drugim wspólnikiem mającym też 50% udziałów do spółki akcyjnej, w wyniku której Wnioskodawca obejmie akcje tej spółki, a spółka uzyska 100% praw głosu w Spółce z o.o., będzie transakcją neutralną podatkowo na moment objęcia akcji w spółce akcyjnej na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. wymiana udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja aportu posiadanych przez niego udziałów w Spółce do spółki akcyjnej, w wyniku której Wnioskodawca obejmie akcje w spółce akcyjnej, a spółka akcyjna uzyska 100% praw do głosu w Spółce z o.o., będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną podatkowo na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. wymiana udziałów.

Zgodnie z ww. artykułem ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że transakcja wymiany udziałów jest transakcją neutralną podatkowo zarówno dla udziałowców (akcjonariuszy) spółki zbywającej udziały, jak i dla spółki nabywającej. W przypadku przyszłego zdarzenia przedstawionego w niniejszym wniosku, wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy będą spełnione, tj.:

* podmioty, które wezmą udział w planowanej transakcji, czyli Wnioskodawca, Spółka z o.o. oraz spółka akcyjna, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce;

* w zamian za aport posiadanych udziałów w Spółce Wnioskodawca obejmie wyłącznie akcje w spółce akcyjnej (nie otrzyma żadnej zapłaty w gotówce);

* w wyniku dokonanej wymiany udziałów na akcje spółka akcyjna uzyska 100% praw do głosu w Spółce z o.o., stając się jej wyłącznym udziałowcem.

Mając powyższe na uwadze, przy realizacji planowanej transakcji spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy. Wniesienie zatem przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce do spółki akcyjnej i objęcie w zamian akcji w tej spółce akcyjnej, na moment objęcia tych akcji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość przedmiotowych akcji nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej także Ustawa - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a Ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 17 ust. 1a Ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a Ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do treści ust. 8b art. 24 Ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b Ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy, bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść art. 24 ust. 8a Ustawy odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach", oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców/akcjonariuszy dokonuje wymiany udziałów/akcji, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych udziałowców/akcjonariuszy (właściciel wymienianych akcji/udziałów) i spółka otrzymująca udziały/akcje (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów/akcji otrzymanych przez udziałowców/akcjonariuszy będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Oznacza to, że odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a Ustawy do "udziałowców (akcjonariuszy)" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wynika z wniosku, zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej na rzecz spółki akcyjnej nie zapewni spółce nabywającej te akcje bezwzględnej większości praw głosów w spółce kapitałowej, której udziałowcem jest Wnioskodawca, jeżeli analogicznej transakcji nie dokona drugi wspólnik spółki. Nie można zatem uznać, że transakcja realizowana między Wnioskodawcą a spółką nabywającą spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na skutek otrzymania akcji spółki akcyjnej będącej polskim rezydentem podatkowym, wydanych w zamian za zbycie udziałów w spółce kapitałowej, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy, w wysokości wartości nominalnej objętych akcji spółki akcyjnej będącej polskim rezydentem podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 1 Ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 Ustawy, dochodem - o którym mowa w art. 30b ust. 1 - jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Reasumując, jako że opisana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia własnych udziałów do spółki kapitałowej nie mieści się w zakresie stosowania art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej będącej polskim rezydentem podatkowym w zamian za udziały w spółce z o.o., której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wartość nominalna objętych przez niego akcji będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.