ITPB3/4511-93/15/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości otrzyma w darowiźnie od swej matki 25% udział w prawie własności nieruchomości (kamienicy). Pozostałe udziały należeć będą do: ojca Wnioskodawcy (50%) oraz siostry, która także otrzyma od matki 25% udział ww. nieruchomości. Do daty darowizny udziały w prawie własności nieruchomości należą w częściach równych po 50% do matki oraz ojca Wnioskodawcy, którzy od wielu lat są rozwiedzeni. Darczyńca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości.

Aktywność zawodowa Wnioskodawcy od lat koncentruje się na innych płaszczyznach (praca najemna poza miejscowością, w której położona jest przedmiotowa nieruchomość) i nie wykazuje on zainteresowania do aktywnego zaangażowania się w zarządzanie nieruchomością, szczególnie, że jest ona położona w miejscowości innej niż miejscowość, w której Wnioskodawca wykonuje pracę. Wnioskodawca nie prowadzi także działalności gospodarczej.

Najchętniej zarząd nieruchomością oraz wszelkie aspekty funkcjonowania powierzyłby osobie trzeciej (zarządcy), względnie drugiemu współwłaścicielowi. Dotychczas nieruchomością administrowała matka Wnioskodawcy, lecz zamierza się ona wycofać z tej działalności, co jest m.in. przyczyną dokonania darowizn na rzecz Wnioskodawcy oraz jego siostry.

W posadowionym na nieruchomości budynku (kamienicy) znajdują się: dwa lokale handlowe (wynajęte), dwa lokale biurowe (jeden wynajęty, drugi pusty, do wynajęcia) oraz siedem mieszkań - kawalerek (umowy najmu zostały wypowiedziane i od początku lokale będą puste z przeznaczeniem na wynajem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 4):

Czy Wnioskodawca będzie mógł być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktycznie uzyskane dochody z najmu stanowią odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów i mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym wg zasad ogólnych (wg regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności w zakresie ustalania przychodów, kosztów ich uzyskania oraz progresywnej stawki podatku 18 i 32% lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Najem stanowi źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady dotyczące opodatkowania zryczałtowanego określone zostały w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustawa ta reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 ustawy). Stawka tego podatku wynosi 8,5% przychodów (bez możliwości uwzględniania m.in. kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do opodatkowania przychodów z najmu opisanej nieruchomości na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5%.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodu jest "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą."

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu dzierżawy poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą."

Uwzględniając powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że przychody z najmu rozliczane w ramach działalności gospodarczej od przychodów z najmu rozliczanych poza taką działalnością rozgranicza charakter majątku, który objęty jest najmem. W przypadku najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą przychody z takiej działalności powinny być zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. W sytuacji natomiast, gdy najmowany majątek nie jest związany z działalnością gospodarczą, to przychody z takiego najmu powinny być zakwalifikowane do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje udostępnić podmiotom trzecim na zasadzie najmu składniki jego majątku prywatnego. Nie prowadzi on jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jego działalność zarobkowa związana jest z aktywnością zawodową wykonywaną w ramach pracy najemnej. Ponadto wynajem lokali nie wynika z dokonania jakichkolwiek inwestycji, lecz będzie rezultatem otrzymania darowizny od matki. W konsekwencji przychody z takiego źródła powinny zostać zakwalifikowane do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najmu odrębnego od działalności gospodarczej.

Podobne wyróżnienie najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą zostało przyjęte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie w art. 1 wskazuje się, że "ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do postanowień ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zawartych w art. 2 ust. 1a, "osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych." Wnioskodawca udostępniać będzie składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą na zasadzie umowy najmu, która nie będzie zawierana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, jego zdaniem, będzie on w pełni uprawniony do rozliczania przychodów uzyskiwanych z tej działalności na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a - tj. otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem (podnajem) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem (podnajem), który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a tej ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a przywołanej ustawy - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy - do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tekst jedn.: przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy - podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania.

Po zakończeniu roku podatnicy obowiązani są do złożenia zeznania rocznego PIT-28. Należy je złożyć do 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego może być określony w pieniądzach, bądź też świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w art. 11 ww. ustawy, czyli otrzymanie lub postawienie czynszu do dyspozycji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje udostępnić podmiotom trzecim na zasadzie najmu składniki jego majątku prywatnego. Nie prowadzi on jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jego działalność zarobkowa związana jest z aktywnością zawodową wykonywaną w ramach pracy najemnej. Ponadto wynajem lokali nie wynika z dokonania jakichkolwiek inwestycji, lecz będzie rezultatem otrzymania darowizny od matki. Aktywność zawodowa Wnioskodawcy od lat koncentruje się na innych płaszczyznach (praca najemna poza miejscowością, w której położona jest przedmiotowa nieruchomość) i nie wykazuje on zainteresowania do aktywnego zaangażowania się w zarządzanie nieruchomością, szczególnie, że jest ona położona w miejscowości innej niż miejscowość, w której Wnioskodawca wykonuje pracę. Wnioskodawca nie prowadzi także działalności gospodarczej.

Tym samym, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że przychody uzyskiwane z najmu opisanej nieruchomości mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o ile Wnioskodawca złoży w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu dla przychodów ewidencjonowanych dla przychodów z najmu. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 należało zatem uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania - właściwy organ - ustali, że najem tych lokali wykonywany jest w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.