ITPB3/4511-84/15/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. (dalej: Spółka przekształcana) Jednocześnie Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce przekształcanej w wyniku wniesienia aportem udziałów innej spółki kapitałowej, na zasadach określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika (dalej: Wspólnik) z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: łącznic "pożyczki") udzielonych przez Spółkę osobową lub przez Spółkę przekształcaną Wnioskodawcy i Wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), środki pieniężne lub udział/udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Udziały).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W dniu 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną sygn. ITPBI/415-1253a/14/MR (dalej: Interpretacja) w której uznał, że likwidacja spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu likwidacji Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki przekształcanej będzie wartość wkładu wynikająca z umowy Spółki osobowej w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawna. Niemniej, skoro w świetle otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, w przypadku likwidacji spółki osobowej, przychód powinien obejmować wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca ma również w takim przypadku prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu.

I tak, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość wkładu wynikającego z umowy Spółki osobowej w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów czy wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów i wierzytelności przejdzie na wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Po likwidacji spółki komandytowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. udziałów, akcji i wierzytelności stanie się wspólnik, który otrzymał ww. składniki majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

W zakresie przychodów z tytułu przedmiotowej likwidacji spółki osobowej - jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - rozstrzyga interpretacja indywidualna nr ITPB1/415-1253a/14/MR z dnia 16 marca 2015 r. W niniejszym rozstrzygnięciu tutejszy organ stwierdził bowiem, że opisana likwidacja spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość składników majątku (środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, w części w jakiej nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowej, których źródłem pochodzenia będą dochody, które wcześniej (w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową), czy też w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym osób fizycznych, będzie On również uprawniony do rozpoznania odpowiednio kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Biorąc więc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście okoliczności opisanych we wniosku uznać należy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej) z tytułu likwidacji spółki osobowej, będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej, które w konsekwencji zostały wniesione do Spółki przekształcanej (na podstawie wymiany udziałów zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia wartość wkładu do spółki osobowej wynikająca z umowy tej spółki w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.