ITPB3/4511-76/16/PS - PIT w zakresie zwolnienia przedmiotowego związanego z programem dobrowolnych odejść.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. wykorzystując dobrą sytuację finansową Spółki uruchomiła w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Wniosek o przystąpienie do Programu miał prawo złożyć każdy pracownik zatrudniony w X S.A. na podstawie umowy o pracę. Natomiast skorzystanie z programu było uzależnione od zgody pracodawcy. Celem wprowadzania przez Spółkę Programu była restrukturyzacja zatrudnienia, jak też wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowę o prace w ramach Programu. Niniejszy program nie wprowadzał u Pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników.

Będąc pracownikiem Spółki w związku z niepewną sytuacją sekcji (możliwość jej likwidacji) Wnioskodawca skorzystał z wdrożonego Programu i złożył stosowny wniosek. Decyzję tą Wnioskodawca podjął w obawie o swoje miejsce pracy. Wniosek został pozytywnie zaopiniowany przez Pracodawcę. Z dniem 31 stycznia 2015 r. Wnioskodawca rozwiązła umowę o pracę w ramach PDO z X S.A. Zachodnim Zakładem Spółki w Y na mocy porozumienia stron z przyczyn nie dotyczących pracownika. Na podstawie porozumienia w sprawie dobrowolnych odejść zawartego między Pracodawcą a związkami zawodowymi Wnioskodawca otrzymał 33-krotnośc wynagrodzenia za prace w postaci rekompensaty ustawowej według obowiązujących zasad przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy w kwocie 94 483,95 zł brutto, z której zakład odprowadził podatek w wysokości 17 007,00 zł.

Wysokość rekompensaty uzależniona była od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującego pracownikowi z dnia 2 września 2013 r. oraz Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników X S.A. zachodniego Zakładu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r. - § 4 pkt 5, 6, 7.

Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. zawarty między pracodawcą X S. A., a związkami zawodowymi oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników spółki z dnia 28 listopada 2014 r. są innym opartym na ustawie, porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, który stanowi normatywne źródło prawa pracy o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeksu pracy.

Świadczenie pieniężne (rekompensatę) otrzymałem na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, wynikające wprost z § 4 pkt 5 Regulaminu. Świadczenie pieniężne jest rekompensatą za brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy (warunkiem jest rozwiązanie umowy o pracę) co stanowi zatem zadośćuczynienie.

Porozumienie w sprawie dobrowolnych odejść zawarte między pracodawcą, a związkami zawodowymi określa wprost zasady ustalania otrzymanej rekompensaty i jej wysokość.

Świadczenie pieniężne było uzależnione od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującego pracownikom na podstawie § 3 pakt gwarancji pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. oraz § 4 pkt 5, 6 i 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść z dnia 28 listopada 2014 r.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca twierdzi, że otrzymane świadczenie stanowiło zadośćuczynienie, którego zasady ustalania wynikały wprost z regulaminu programu dobrowolnych odejść będącego normatywnym źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy.

W pojęciu Wnioskodawcy spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłaconej rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest od niego wolna.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacona rekompensata przez Pracodawcę stanowi dla niego zadośćuczynienie za straty jakie poniósł w związku z brakiem możliwości otrzymywania wynagrodzenia u dotychczasowego Pracodawcy. Umożliwia ona zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji utraty źródła dochodu. Wnioskodawca uważa, że wypłacona kwota rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to znaczy, że jest od niego wolna.

Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r., zawarty między Pracodawcą, a związkami zawodowymi oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników X S.A Zachodniego Zakładu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r. jest innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o którym mowa w § 9 ust. 1 Kodeksu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu.

Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, X S.A. wykorzystując dobrą sytuację finansową Spółki uruchomiła w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Celem wprowadzania przez Spółkę Programu była restrukturyzacja zatrudnienia, jak też wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowę o prace w ramach Programu. Niniejszy program nie wprowadzał u Pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników.

Będąc pracownikiem Spółki Wnioskodawca skorzystał z wdrożonego Programu i złożył stosowny wniosek. Decyzję tą Wnioskodawca podjął w obawie o swoje miejsce pracy. Z dniem 31 stycznia 2015 r. Wnioskodawca rozwiązał umowę o pracę w ramach PDO na mocy porozumienia stron z przyczyn nie dotyczących pracownika. Na podstawie porozumienia Wnioskodawca otrzymał 33-krotnośc wynagrodzenia za prace w postaci rekompensaty ustawowej według obowiązujących zasad przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Wysokość rekompensaty uzależniona była od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującego pracownikowi z dnia 2 września 2013 r. oraz Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników X S.A. zachodniego Zakładu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r. - § 4 pkt 5, 6, 7.

Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. zawarty między pracodawcą X S. A., a związkami zawodowymi oraz Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników spółki z dnia 28 listopada 2014 r. są innym opartym na ustawie, porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, który stanowi normatywne źródło prawa pracy o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeksu pracy.

Świadczenie pieniężne (rekompensatę) Wnioskodawca otrzymał na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, wynikające wprost z § 4 pkt 5 Regulaminu. Świadczenie pieniężne jest rekompensatą za brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy (warunkiem jest rozwiązanie umowy o pracę) co stanowi zatem zadośćuczynienie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznaczato jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei, celem zadośćuczynienie jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Tym samym, odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensata otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa - Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kwota wypłacona Wnioskodawcy tytułem rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Tym samym nie można potwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji potrącona przez Pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek, podlegający zwrotowi. Wypłacone świadczenie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.