ITPB3/4511-69/15/MJ - Ustalenie czy dopłaty otrzymane z samorządu województwa z tytułu ulg w przewozach pasażerskich będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy dopłaty otrzymane z samorządu województwa z tytułu ulg w przewozach pasażerskich będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy dopłaty otrzymywane z samorządu województwa z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich określonych w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138 z późn. zm.) będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jeśli nie, to czy wydatki i koszty Wnioskodawcy w części bezpośrednio sfinansowanej z wyżej wskazywanych dopłat będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeśli dokona on rozgraniczenia tych wydatków i kosztów na sfinansowane z dotacji i sfinansowane z innych źródeł.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (kod PKD - 49.39.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawrzeć w 2015 r. z jedną lub kilkoma gminami (bądź ich jednostkami organizacyjnymi), umowy o świadczenie usług dowozu i odwozu dzieci i młodzieży szkolnej na podstawie imiennych biletów miesięcznych w ramach realizacji przez te gminy obowiązku określonego w art. 14a ust. 3 oraz art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Jednocześnie w toku wykonywania przedmiotowych umów, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138 z późn. zm.), Wnioskodawca będzie stosował przepisy tej ustawy w zakresie uprawnień dzieci i młodzieży do ulgowych przejazdów w niej określonych.

Następnie Wnioskodawca zamierza zawrzeć z odpowiednim samorządem województwa umowę, na mocy której będzie otrzymywać (jako przewoźnik) dopłaty z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w wyżej wskazywanych przewozach pasażerskich, a uregulowane w art. 8a ust. 2 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Wnioskodawca będzie przy tym spełniać warunki określone w art. 8a ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy, tj. będzie posiadać odpowiednie zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym oraz stosować wymaganą w tym zakresie kasę rejestrującą.

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym sytuacji, w których część otrzymanych dotacji będzie przeznaczał bezpośrednio na sfinansowanie niektórych (konkretnie określonych) wydatków lub kosztów ponoszonych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dopłaty otrzymywane z samorządu województwa z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich określonych w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138 z późn. zm.) będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli nie, to czy wydatki i koszty Wnioskodawcy w części bezpośrednio sfinansowanej z wyżej wskazywanych dopłat będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeśli dokona on rozgraniczenia tych wydatków i kosztów na sfinansowane z dotacji i sfinansowane z innych źródeł.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.- zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednakże w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle zaś przepisu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dopłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę będą wyczerpywać wszystkie przesłanki ich kwalifikacji jako dotacji w rozumieniu wyżej powoływanych przepisów o finansach publicznych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 81 ust. 1a ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138 z późn. zm.) koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa. Dopłaty otrzymywane w związku z respektowaniem tych uprawnień służą zatem realizacji zadań publicznych. Jednocześnie zgodnie z art. 81 ust. 2 cyt. ustawy dopłaty do przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich przekazują przewoźnikom samorządy województw. Tym samym podlegają one szczególnym zasadom rozliczania, które regulują przepisy ustawowe.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe dopłaty do przejazdów ulgowych stanowią dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W związku z tym stanowią one przychód z działalności gospodarczej korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Wyżej wskazywane stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane dotacje do sprzedaży biletów ulgowych stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który korzysta ze zwolnienia zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-914/10-5/KS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2013 r., nr lBPBI/1/415-558/13/BK.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że skutkiem zwolnienia z opodatkowania wyżej opisywanych dopłat jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tych wydatków i kosztów poniesionych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, które zostaną bezpośrednio sfinansowane tymi dopłatami. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że chodzi w tym wypadku o wydatki i koszty podatnika opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r.,11 FSK 2534/11,LEX nr 1412487).

Konsekwencją tego zwolnienia jest zatem konieczność stosowania do tychże wydatków (kosztów) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W tej kategorii przychodów mieszczą się dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wg Spółki ustawodawca nie ogranicza wyłączenia określonego w tym przepisie ściśle określonego rodzaju dotacji, przez co należy uznać, że dotyczy ono wszystkich rodzajów dotacji, o których stanowią te przepisy.

Oznacza to, że te wydatki i koszty, które Wnioskodawca sfinansuje bezpośrednio z dotacji otrzymanych z samorządu województwa z wyżej opisywanego tytułu nie będą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodu. W świetle bowiem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy poniesionych przez niego w tej części wydatków i kosztów (sfinansowanych bezpośrednio z otrzymanych dopłat do przejazdów ulgowych) nie będzie można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy może on dokonać w takim wypadku rozgraniczenia wydatków i kosztów na te, które będą finansowane z dotacji i te, które będą finansowane z innych źródeł. Skoro bowiem ustawodawca nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji udzielonych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to obowiązkiem podatnika otrzymującego dotację jest przeprowadzenie takiego rozgraniczenia w przedmiocie tych wydatków i kosztów. O tym bowiem, czy dane wydatki (koszty) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r., II FSK 1848/11, LEX nr 1360604).

Wg Wnioskodawcy podatnik ma w takiej sytuacji możliwość przypisania poszczególnych wydatków do konkretnych źródeł ich finansowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2534/11, LEX nr 1412487). Wówczas wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodu będą podlegały w przypadku Wnioskodawcy jedynie te wydatki i koszty, których źródło finansowania będzie bezpośrednio związane z dotacjami otrzymanymi z samorządu województwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

Zgodnie z art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 z późn zm.), koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa.

W myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl ust. 3 art. 8a ww. ustawy, kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który:

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu przepisów ww. ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że dopłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z budżetu samorządu województwa z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich korzystają ze zwolnienia, zgodnie z treścią powołanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii kosztów w części bezpośrednio sfinansowanych z wyżej wskazanych dopłat, to należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Jak wskazano wyżej, dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, a więc wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. W związku z powyższym w dacie otrzymania dotacji Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji.

Powyższe wyłączenie nie wyklucza przedstawionej we wniosku możliwości rozgraniczenia wydatków i kosztów na te, które będą sfinansowane z dotacji i te, które będą finansowane z innych źródeł. Nie mniej jednak w tych działaniach Wnioskodawca winien mieć na względzie prawny aspekt postanowień cytowanego art. 8a ust. 1a ww. ustawy o finansach publicznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.