ITPB3/4511-55/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Głównym przedmiotem działalności spółki jest handel artykułami dziewiarskimi. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca posiada 50% udziału w dochodach i kosztach. Od uzyskanego udziału w dochodzie z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca kwartalnie. W roku podatkowym 2013, 2014 oraz 2015 spółka była oraz jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka nieterminowo opłaca zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami oraz od dnia 1 stycznia 2013 r. dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszenia kosztów uzyskania, na podstawie dowodu wewnętrznego o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań, w terminach o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po opłaceniu ww. przeterminowanych zobowiązań spółka na podstawie dowodu wewnętrznego zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodu bez względu którego okresu roku podatkowego (np. poprzedniego roku podatkowego) dany wydatek dotyczy. Wnioskodawca uznaje, że wszelkie wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, lub też mają za cel zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów. Wnioskodawca jest zdania, że spółka będzie zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów także w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo od stycznia 2013 r. zaewidencjonować na podstawie dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę oraz ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu nieopłaconych zobowiązań zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i udokumentowanych fakturą (rachunkiem), pod datą uregulowania ww. zobowiązań przez spółkę, bez względu na rok podatkowy którego one dotyczą, o które to wydatki w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych, kwartałach), na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszył koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zmniejszone koszty uzyskania przychodu z powodu nie opłacenia przez spółkę zobowiązań w terminie, o którym mowa w art. 24d ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi podstawę do uznania, że mogą być zaliczone przez Niego do kosztów uzyskania przychodu także w następnych okresach rozliczeniowych, w tym pod datą o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pod datą zaewidencjonowania dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o które to wydatki uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach, kwartałach), oraz zaewidencjonowano niniejsze zmniejszenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę. Zważyć należy w niniejszej sprawie, że przedmiotowe zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu było związane z likwidacją tzw. zatorów płatniczych, a dokonane zmniejszenie kosztów spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w poprzednim okresie rozliczeniowym (kwartale, roku podatkowym), w którym zostały dokonane przez Wnioskodawcę opisane powyżej zmniejszenia oraz zostały poniesione faktycznie przez spółkę wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo od stycznia 2013 r. zaewidencjonować na podstawie dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę oraz ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturą (rachunkiem) z tytułu nieopłaconych zobowiązań, pod datą uregulowania przez spółkę ww. zobowiązań, bez względu na rok podatkowy którego one dotyczą, o które to wydatki w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych, kwartałach) na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszyła koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych decydują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ustawy.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Mocą art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 24d ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4).

Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach. Przepis art. 24d ust. 4 ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wskazać należy, że stosownie do treści art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w miesiącu uregulowania przeterminowanego zobowiązania, o które zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodu, na podstawie dowodu wewnętrznego, ma prawo zwiększyć kwotę kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego w poprzednich miesiącach rozliczeniowych zmniejszenia.

Dodać należy bowiem, że zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.

Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Ponadto zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), zawierające co najmniej:

Z zestawienia wskazanych przepisów wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi do naruszenia art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ponownego zaliczenia przez Niego do kosztów uzyskanie przychodów wydatków z tytułu zapłaty za towary handlowe, o które pomniejszono koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1 i ust. 2 ustawy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych okresach rozliczeniowych pod datą, o której mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.