ITPB3/4511-285/16-2/KP - PIT w zakresie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) - uzupełniony pismem z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka komandytowa (dalej: "Spółka") przyzna osobom fizycznym zarządzającym Spółką instrumenty finansowe, w ramach programu motywacyjnego. Spółka powstała z przekształcenia w spółkę komandytową (wcześniej funkcjonowała jako spółka kapitałowa), a zarząd nad Spółką pełni komplementariusz będący spółką kapitałową (w praktyce osoby fizyczne zasiadające w zarządzie komplementariusza).

Program będzie obejmował zarząd spółki kapitałowej będącej komplementariuszem Spółki, w tym Wnioskodawcę, który jest prezesem zarządu. Wnioskodawca zawarł dodatkowo ze Spółką umowę o świadczenie usług, ale udział w opisanym we wniosku programie wynika z funkcji wynikających ze stanowiska w zarządzie komplementariusza. Program może obejmować również inne osoby zajmujące wysokie stanowiska w Spółce, które ze Spółką łączy umowa o pracę lub tzw. kontrakt menedżerski.

Program służy zwiększeniu motywacji kluczowych osób zarządzających Spółką do osiągania przez Spółkę coraz lepszych wyników finansowych. Wszystkie osoby objęte programem motywacyjnym, nazywane będą dalej łącznie "Osobami Uprawnionymi".

W związku z wprowadzeniem planu motywacyjnego, Spółka zawrze z Wnioskodawcą oraz z każdą z innych Osób Uprawnionych umowę dotyczącą pochodnych instrumentów finansowych (dalej: "Umowa"). Na mocy Umowy, Wnioskodawcy przyznawany jest instrument finansowy (dalej: "Prawo"). Prawo jest przyznawane odpłatnie. Odpłatność ponoszona w związku z przyznaniem Prawa jest niska w porównaniu do kwoty, która może stać się należna w związku z realizacją Prawa. Przyznane Prawo będzie niezbywalne i niedziedziczne.

Spółka zamierza kontynuować funkcjonowanie programu na opisanych zasadach również w kolejnych latach, co zakłada podpisywanie w przyszłości Umów z Wnioskodawcą oraz Osobami Uprawnionymi, które mają istotny wpływ na funkcjonowanie Spółki (bezpośrednio - na podstawie umów zawartych ze spółką lub pośrednio - na podstawie stosunku prawnego zawartego z komplementariuszem Spółki).

Prawo przyznane Wnioskodawcy to warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości określonej kwoty pieniężnej (dalej: "Kwota Realizacji"), wynikającej ze zrealizowania tego Prawa. Kwota potencjalnej wypłaty pieniężnej jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego EBITDA wykazanego w sprawozdaniu finansowym Spółki za dany rok finansowy, które zostanie zatwierdzone w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami. Kwota Realizacji będzie przysługiwała Wnioskodawcy jeśli wskaźnik EBITDA przekroczy wartość graniczną określoną przez Spółkę i wskazaną w Umowie.

Prawa nie będą przyznawane osobom i podmiotom innym niż opisane we wniosku.

Umowa określi formułę uzależniającą kwotę należną Wnioskodawcy od wskaźnika EBITDA Spółki za dany rok finansowy, odczytanego na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki: kwota realizacji wskazana w Umowie (Kwota 1) stanie się należna Wnioskodawcy, jeśli wskaźnik EBITDA osiągnie co najmniej wartość zakładaną Umową (Próg 1). Umowa przewiduje również, że jeśli wskaźnik EBITDA osiągnie wartość niższą niż zakładana w Umowie (Próg 1), ale nie niższą od minimalnego wskaźnika EBITDA przewidzianego Umową (Próg 2), należna Wnioskodawcy stanie się kwota realizacji wskazana w Umowie, ale niższa od Kwoty 1. Realizacja przyznanego Prawa jest uzależniona od łącznego spełnienia warunków określonych w Umowie. Warunkiem nabycia prawa do wypłaty jest pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji związanej z zarządzaniem Spółką co najmniej przez okres wskazany w Umowie w trakcie danego roku finansowego (np. co najmniej przez 6 miesięcy danego roku finansowego). Umowa może też wprowadzać warunek, że Wnioskodawca pełni swoje funkcje związane z zarządzaniem Spółką na ostatni dzień roku finansowego.

Wnioskodawca uzyska prawo do otrzymania wypłat pieniężnych wyliczonych na zasadach określonych powyżej w dniu, w którym sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok finansowy zostanie zatwierdzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wypłata pieniężna zostanie wypłacona po tym dniu, a Umowa wskazuje termin takiej wypłaty.

Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne roszczenia w stosunku do Spółki w związku z niespełnieniem się warunków realizacji Prawa, o których mowa powyżej. W szczególności, Wnioskodawcy nie przysługują z Umowy żadne roszczenia w stosunku do Spółki w przypadku odwołania go z funkcji członka zarządu komplementariusza Spółki.

Gdy instrument bazowy - EBITDA za dany rok finansowy, nie osiągnie odpowiedniego poziomu lub nie zostaną spełnione dodatkowe warunki pozwalające na realizację Prawa, osoba Uprawniona nie otrzyma Kwoty Realizacji. Brak jest więc jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania przez Osoby Uprawnione Kwoty Realizacji. Tym samym w trakcie danego roku finansowego, Osoby Uprawnione nie będą wiedzieć, czy będą mogły zrealizować przyznane im Prawo i tym samym czy otrzymają jakąkolwiek kwotę realizacji, ani tym bardziej nie będą znały tej kwoty. Należy podkreślić, że na dzień zawarcia Umowy wskaźnik EBITDA za dany rok finansowy jest nieznany, a jego prognozowanie jest obarczone istotnym błędem. Nie jest także wiadome spełnienie pozostałych warunków przewidzianych Umową. Określenie wartości Prawa na moment jego przydziału jest więc niemożliwe. Ponadto, wypłata Kwoty Realizacji jest uzależniona od spełnienia (na dzień realizacji) innych warunków.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przyznane warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czyli "inny instrument pochodny", w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, dla których instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy.

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej stosowanej przy udostępnieniu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty pieniężnej z tytułu realizacji Prawa przyznanego przez Spółkę na podstawie Umowy powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne otrzymanie wypłaty pieniężnej z tytułu realizacji Praw przyznanych przez Spółkę na podstawie Umowy powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei zgodnie z art. 5a ust. 13 u.p.d.o.f. przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384; dalej: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi") stanowi, że instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

Biorąc powyższe pod uwagę na gruncie u.p.d.o.f. pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami pochodnymi są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Przez wskaźniki finansowe rozumie się współczynniki wynikające, bądź tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw.

Zdaniem Wnioskodawcy, EBITDA jako wskaźnik finansowy stanowiący informację zawartą w sprawozdaniach finansowych Spółki może stanowić instrument bazowy dla pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy potwierdził m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 października 2014 r. (sygn. IPTPB2/415-452/14-3/JR).

W literaturze przedmiotu (tak: m.in. A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, PPH 2009) przyjmuje się, że tzw. inne instrumenty pochodne w sensie cywilnoprawnym mogą stanowić konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych, z czego wynika, że innym instrumentem pochodnym może być każda umowa cywilnoprawna spełniająca warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami pochodnymi.

W świetle przytoczonych regulacji u.p.d.o.f. oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zdaniem Wnioskodawcy, Prawa które będą przedmiotem nabycia na podstawie Umowy będą stanowiły "inne instrumenty pochodne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, dla których instrumentem bazowym będzie wskaźnik finansowy - EBITDA.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że definicja legalna instrumentu pochodnego, która może również zostać zastosowana w celu odpowiedniego zakwalifikowania Praw, została zawarta w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: "Rozporządzenie").

Zgodnie § 3 pkt 4 Rozporządzenia, instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

Biorąc pod uwagę, że:

Wnioskodawca uważa, że Prawa stanowią również instrumenty pochodne w rozumieniu § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie zrealizowania Prawa osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu realizacji Prawa powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., tj. w momencie otrzymania wypłaty pieniężnej i powinien zostać opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego w związku z realizacją pieniężną pochodnego instrumentu finansowego opartego na wskaźniku finansowym do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zostało uznane za prawidłowe przez Ministra Finansów m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2015 r. (znak IPTPB2/4511-248/15-4/KRR), z 21 lipca 2015 r. (znak IPTPB2/4511-257/15-2/PK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2015 r. (znak IPPB2/4511-512/15-2/KW1) oraz z 17 listopada 2014 r. (znak IPPB2/415-664/14-2/MK)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2015 r. (znak IBPBII/2/4511-367/15/NG) oraz z 23 lutego 2015 r. (znak IBPBII/2/415-1051/14/MM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. (znak ITPB1/415-595/14/MP).

Należy również wskazać, że przychód po stronie Wnioskodawcy zostanie uzyskany dopiero z chwilą, gdy kwota realizacji stanie się należna. W szczególności, przychód nie powstanie w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Prawa, gdyż nie jest ono bowiem zbywalne i nie ma określonej wartości. Zatem, w związku z uzyskaniem takiego prawa, którego realizacja może nastąpić jedynie pod pewnymi warunkami, w chwili uzyskania tego prawa nie jest pewna, a kwota z jego realizacji zależy od przyszłych wielkości, nie może powstawać przychód do opodatkowania.

Wnioskodawca uważa, że Prawa stanowią również instrumenty pochodne w rozumieniu § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległa zmianie treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), co jednak nie miało wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane Osobom Uprawnionym Prawo stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.