ITPB3/4511-171/16/JG - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z refundacją przez pracodawcę opłaty za kartę kierowcy do obsługi tachografu cyfrowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z refundacją przez pracodawcę opłaty za kartę kierowcy do obsługi tachografu cyfrowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z refundacją przez pracodawcę opłaty za kartę kierowcy do obsługi tachografu cyfrowego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr ITPB3/4511-171/16-2/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie autobusowych usług przewozowych polegających w szczególności na świadczeniu usług przewozu osób w zakresie regularnych linii w komunikacji publicznej na terenie kraju. Spółka świadczy usługi przewozowe z wykorzystaniem autobusów w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.).

Spółka zatrudnia kierowców autobusów w oparciu o umowy o pracę. Spółka planuje z własnych środków pokrywać (100% refundacja) koszt wydania imiennej karty kierowcy (potrzebnej do obsługi tachografu cyfrowego) dla zatrudnionych przez Spółkę kierowców. Karta kierowcy przewidziana jest dla kierowców wykonujących przejazdy samochodami wyposażonymi w tachografy cyfrowe w celu rejestracji czasu i przebiegu jazdy. Wydawanie kart elektronicznych do tachografów cyfrowych jest obowiązkiem każdego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o systemie tachografów cyfrowych podmiotem wydającym karty w Polsce jest Polska Wytwórnia Papierów Wartościowych S.A.

Używanie kart kierowcy przez kierowców zatrudnionych przez Spółkę zwiększa elastyczność w obsadzie zadań przewozowych, z tego względu Spółka propaguje ich używanie. Dla samego kierowcy posiadanie karty kierowcy nie jest obligatoryjne do wykonywania zawodu kierowcy (nie wszystkie autobusy muszą być wyposażone w tachografy cyfrowe: montaż tachografów cyfrowych jest obowiązkowy w odniesieniu do samochodów ciężarowych zarejestrowanych na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej po dniu 1 maja 2006 r., przy czym nie ma takiego obowiązku w przypadku autobusów przeznaczonych do przewozu osób wykonywanego w ramach usług regularnych, których droga przebiegu nie przekracza 50 km), ale tak jak wspomniano wcześniej w interesie Spółki jest, aby zatrudnieni przez Spółkę kierowcy posiadali karty kierowcy.

Posiadanie karty kierowcy trudno rozpatrywać w kategoriach "potencjalnych korzyści" dla pracownika. Karta kierowcy jest konieczna do tego, aby kierować autobusem z tachografem cyfrowym. Z punktu widzenia pracodawcy takiego jak Wnioskodawca (poza oddziałami obsługującymi wyłącznie przewozy w komunikacji miejskiej), im więcej kierowców ma kartę kierowcy tym łatwiej jest realizować zadania przewozowe. Szczególnie jest to istotne przy brakach kierowców (zastępowalność kierowcy, większa elastyczność w obsadzie zadań przewozowych) - imienny charakter karty (karta jest wydawana na indywidualny wniosek kierowcy) uniemożliwia jej przekazywanie pomiędzy kierowcami. Kierowcy, którzy mają kartę kierowcy nie są dodatkowo wynagradzani przez pracodawcę (np. jakimś dodatkiem do pensji), nie korzystają też w związku z tym faktem (posiadania imiennej karty kierowcy) z jakiś innych specjalnych przywilejów (bonusów, zniżek) lub pożytków.

Refundacja kosztów zakupu imiennej karty kierowcy dla pracownika będzie następowała za zgodą pracownika.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy koszt wydania karty kierowcy refundowany przez Spółkę nie stanowi dla pracowników (kierowców) przychodu ze stosunku pracy i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana z tego tytułu do pobrania zaliczki na podatek dochodowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy w ramach zawartego stosunku prawnego.

Dokonując oceny czy koszt wydania karty kierowcy poniesiony przez Spółkę nie stanowi dla pracowników (kierowców) przychodu ze stosunku pracy należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe warunki do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opłacenie przez Spółkę kosztu wydania karty kierowcy nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci opłacenia kosztów wydania karty kierowcy przez pracodawcę następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to jest spełnione w interesie Spółki.

Tak więc, zdaniem Spółki, koszt wydania imiennej karty kierowcy refundowany przez Spółkę nie stanowi dla pracowników (kierowców) przychodu ze stosunku pracy i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana z tego tytułu do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 362 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi, wymieniony w ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 2, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia uzależnione zostało od spełnienia następujących warunków:

Definicje zawarte w słownikach języka polskiego określają, że:

* "narzędzie" to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument;

* "materiał" to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;

* "sprzęt" to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

Po spełnieniu powyższych warunków kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi transportowe i zatrudnia kierowców pojazdów ciężarowych. Pojazdy ciężarowe wyposażone są w tachografy cyfrowe. Do obsługi tachografu cyfrowego wymagana jest karta kierowcy, którą w kraju wystawia Polska Wytwórnia Papierów Wartościowych. Karta kierowcy do obsługi tachografu cyfrowego jest wydawana imiennie na kierowcę, który jest jej użytkownikiem. Wydanie lub wznowienie karty kierowcy wymaga uiszczenia opłaty. W oparciu o art. 20 ust. 7 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o systemie tachografów cyfrowych (Dz. U. Nr 180, poz. 1494 z późn. zm.), Spółka refundowała wydatki na zakup kart do obsługi tachografów dla kierowców. Kierowcy, którzy mają kartę kierowcy nie są dodatkowo wynagradzani przez pracodawcę (np. jakimś dodatkiem do pensji), nie korzystają też w związku z tym faktem (posiadania imiennej karty kierowcy) z jakiś innych specjalnych przywilejów (bonusów, zniżek) lub pożytków.

Zasady dotyczące wydawania i użytkowania karty kierowcy uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o systemie tachografów cyfrowych (Dz. U. Nr 180, poz. 1494 z późn. zm.; dalej: ustawa o systemie tachografów cyfrowych).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kartę kierowcy wydaje się na wniosek kierowcy. Do wniosku o jej wydanie dołącza się kopię prawa jazdy i fotografię kierowcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie tachografów cyfrowych, podmiot wydający karty w ramach procesu wydawania kart, po pozytywnej weryfikacji danych wydaje kartę kierowcy na okres 5 lat, nie dłuższy jednak niż okres ważności prawa jazdy posiadanego przez kierowcę.

Karta kierowcy jest kartą imienną (art. 22 ust. 5 tejże ustawy).

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy, za wydanie, wznowienie lub wymianę karty pobiera się opłatę.

Jednocześnie stosownie do postanowień art. 20 ust. 7 ustawy o systemie tachografów cyfrowych, kierowcy pozostającemu w stosunku pracy i wykonującemu przewozy z wykorzystaniem pojazdów wyposażonych w tachografy cyfrowe poniesioną opłatę za wydanie, wznowienie lub wymianę karty kierowcy może refundować pracodawca na postawie imiennego dowodu uiszczenia tej opłaty.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że karta kierowcy jest imiennym dokumentem wydawanym kierowcy, umożliwiającym identyfikację kierowcy. Za wydanie, wznowienie lub wymianę karty pobiera się opłatę.

Dopiero po uiszczeniu ww. opłaty kierowca może otrzymać refundację tego wydatku od swego pracodawcy na podstawie imiennego dowodu uiszczenia tej opłaty. Taka refundacja nie jest jednak obowiązkiem pracodawcy, a wynika jedynie z jego dobrej woli.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zwrot (refundacja) dokonany przez Spółkę wydatków poniesionych przez kierowców na wydanie kart kierowców nie stanowi ekwiwalentu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji, pracownicy uzyskują z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia.

Kwotę tę pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczy nieodpłatnych przysporzeń, które pracownik może otrzymać, tj. świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, a nie refundacji wydatku. Ponadto zgodnie z opisanym stanem faktycznym posiadanie imiennej karty kierowcy przez pracownika nie generuje uzyskiwania jakichkolwiek nieodpłatnych przysporzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.