ITPB3/4511-166/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 8 stycznia 2015 r. złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę. Na mocy porozumienia stron został objęty Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników XXX XXX S.A. X zakładu spółki w X.

Umowa została rozwiązana w dniu 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z § 3 pkt 9 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie § 2 pkt 2 porozumienia stron, które rozwiązywało umowę o pracę.

W związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść została wypłacona mu rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Wysokość i zasady ustalenia otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Wnioskodawcy Programem Dobrowolnych Odejść. Program Dobrowolnych Odejść skierowany jest do pracowników i realizowany przez pracodawcę w terminach i na zasadach określonych opracowanym przez niego Regulaminie.

Rekompensata została wypłacona w lutym 2015 r., tj. w terminie ustalonym w § 4 pkt 8 Regulaminu Dobrowolnych Odejść - jednorazowo wraz z wynagrodzeniem za styczeń 2015 r., czyli za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych. Pracodawca wykazał potrąconą zaliczkę na odcinku wypłaty wynagrodzenia za styczeń 2015 r.

Pracodawca zawarł ze związkami zawodowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych, stworzył Regulamin Dobrowolnych Odejść oraz zawarł Porozumienie z Wnioskodawcą, rozwiązujący umowę o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Regulamin Program Dobrowolnych Odejść stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Powyższy dokument określa wprost zasady ustalania otrzymanego świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona w roku 2015 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Rekompensata jest wypłacona jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wydatków wykluczających ją ze zwolnienia.

Wartość tej rekompensaty korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie powinien jej ujmować w zeznaniu o wysokości dochodów za rok 2015 r., a potrącona przez pracodawcę zaliczka jest nadpłatą podatku dochodowego.

Wypłacona rekompensata jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ma tu zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku - art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W konsekwencji, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Regulacje dotyczące przywilejów podatkowych muszą być zatem interpretowane ściśle z literą prawa (nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta - art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej - art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Przepis ten w powołanym wyżej brzmieniu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy, wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego są objęte rekompensaty pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Małym Słowniku Języka Polskiego" (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) - odszkodowanie jest to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Tym samym, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc, zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 stycznia 2015 r. złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę i na mocy porozumienia stron został objęty Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników XXX XXX S.A. X zakładu spółki w X. Umowa została rozwiązana w dniu 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 20 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z § 3 pkt 9 Regulaminu Programem Dobrowolnych Odejść na podstawie § 2 pkt 2 porozumienia stron, które rozwiązywało umowę o pracę w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść - została wypłacona mu rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Z treści wniosku wynika, że wysokość i zasady ustalenia otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Wnioskodawcy Programem Dobrowolnych Odejść pracowników. Rekompensata została wypłacona w lutym 2015 r., tj. w terminie ustalonym w § 4 pkt 8 Regulaminu Dobrowolnych Odejść - jednorazowo wraz z wynagrodzeniem za styczeń 2015 r., czyli za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy. Pracodawca: zawarł ze związkami zawodowymi Pakt gwarancji Pracowniczych, stworzył Regulamin Dobrowolnych Odejść oraz zawarł Porozumienie z Wnioskodawcą, rozwiązujące umowę o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Regulamin Program Dobrowolnych Odejść stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Powyższy dokument określa wprost zasady ustalania otrzymanego świadczenia.

Przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawęża zwolnienie z opodatkowania do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Wyżej wymienione zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Taki zapis ma na celu podkreślenie, by rekompensat, czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem nie można uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensaty otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricte odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron.

Ponadto, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie - otrzymuje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa - Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że przedmiotowym zwolnieniem nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne - rekompensata, pomimo że jej wysokość, zasady ustalania i wypłata wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona rekompensata nie jest odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem wynikającym wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c cytowanej ustawy, a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowego od osób pranych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i od którego zakład pracy był zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Tym samym nie można potwierdzić, że potrącona przez pracodawcą zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek, który podlega zwrotowi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.