ITPB3/4511-161/16/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółce X wdrożono i przyjęto na podstawie stosownej Uchwały Zarządu Spółki Program Dobrowolnych Odejść (PDO). W ramach tego programu wypłacono zwalnianym pracownikom świadczenia pieniężne składające się z dwóch następujących elementów:

a. Świadczenia wynikającego z przepisów powszechnie obowiązujących, tj. odprawy określonej w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

b. Dodatkowej rekompensaty, stanowiącej wielokrotność wynagrodzenia pracowników obliczonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, w którym uwzględnione jest świadczenie w wysokości odpowiadającej okresowi wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Rozwiązanie umów o pracę w ramach PDO nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.). Pracodawca wskazał w indywidualnych świadectwach pracy pracowników, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn wynikających z powyżej wskazanej ustawy.

Wnioskodawca zaświadcza, że był zatrudniony w XCZ Spółki na stanowisku starszego radcy oraz korzystając z Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) z tytułu rozwiązania umowy o pracę otrzymał następujące świadczenia:

1. XXX zł brutto - odprawa pieniężna w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.), od której potrącono podatek w wysokości XXX zł.

2. XXX zł brutto - rekompensatę, zgodnie z PDO Spółki XCZ Spółki z dnia 28 listopada 2014 r., od której potrącono podatek w wysokości XXX zł.

W regulaminie PDO jest "celem wprowadzenia programu jest restrukturyzacja zatrudnienia u pracodawcy z jednoczesnym poszanowaniem, tak obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy, jak też wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowę o pracę w ramach programu".

Wysokość rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z "gwarancji zatrudnienia" przysługującej pracownikowi na podstawie pakietu gwarancji pracowniczej z dn. 2 września 2013 r.

Rekompensata o której mowa we wniosku nie jest odprawą z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Świadczenie o którym mowa we wniosku (rekompensata) nie jest odszkodowaniem z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę. PDO nie wprowadza u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm,). Regulamin PDO w Spółce na podstawie którego wypłacono rekompensatę stanowi normatywne źródło prawa pracy o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Przedmiotowa rekompensata stanowi zadośćuczynienie przystąpienia do PDO w XCZ Spółki z dnia 28 listopada 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 4 października 2014 r. podatek dochodowy od otrzymanej rekompensaty, w ramach PDO w dni 10 lutego 2015 r. został słusznie naliczony i potrącony.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 4 października 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia jeżeli ich wysokość i zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na Ustawie Porozumień Zbiorowych, Regulaminów lub Statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy". Wymieniona wyżej kwota rekompensaty jest wolna od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu.

Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść. Wszystkie zasady dotyczące tego Programu zostały zawarte w Regulaminie. Pracodawca rozwiązał z Wnioskodawcą umowę o pracę i wypłacił świadczenie pieniężne w postaci odprawy pieniężnej oraz rekompensaty zgodnie z PDO. Program ten należy do regulacji, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i stanowi normatywne źródło prawa pracy. Wypłata rekompensaty wynikała z porozumienia ze związkami zawodowymi. Od wypłaconej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznaczato jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei, celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Tym samym, odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensata otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa - Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kwoty wypłacone Wnioskodawcy tytułem rekompensaty i odprawy w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Tym samym nie można potwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji potrącona przez Pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek, podlegający zwrotowi. Wypłacone świadczenie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.