ITPB3/4511-116/15-2/AW - Skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, uzupełnionym pismami z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) i z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. Wniosek został uzupełniony w dniach 1 grudnia 2015 r. i 15 grudnia 2015 r. (daty wpływów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca"). Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W ramach działań restrukturyzacyjnych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki będą przysługiwać Spółce osobowej.

Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych oraz działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (co obejmuje również udzielanie pożyczek). Spółka osobowa, kontynuując działalność Spółki, będzie prowadzić działalność we wskazanym powyżej zakresie (w tym w zakresie udzielania pożyczek). W ramach prowadzonej działalności, Spółka osobowa może również nabywać bądź sprzedawać wierzytelności, aczkolwiek nie będzie to podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki.

Na skutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie).

W związku z przekształceniem, Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki osobowej.

W przypadku podjęcia przez wspólników decyzji o zakończeniu wspólnego prowadzenia działalności w ramach Spółki osobowej, nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Majątek Spółki osobowej, w związku z prowadzoną przez nią działalnością, obejmować będzie m.in. wierzytelności pożyczkowe z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Wnioskodawcy przez Spółkę osobową ("Wierzytelności Pożyczkowe") oraz środki pieniężne.

W efekcie, w razie rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki osobowej.

W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności Pożyczkowych, u Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec spółki osobowej z tytułu tych wierzytelności tzw. konfuzji (łac. confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Pożyczkowych) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności Pożyczkowych) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, Wierzytelności Pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, związanej z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania procedury likwidacji, zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Wnioskodawcy przez Spółkę osobową obejmujących kwoty główne i odsetki do dnia wydania, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja stanowiska ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostaną wydane Wnioskodawcy odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

* w Katowicach w dniu 13 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-582/14/KB;

* w Katowicach w dniu 8 maja 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-157/14/JS;

* w Katowicach w dniu 27 marca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1301/13/KB;

* w Katowicach w dniu 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-971/13/AB;

* w Warszawie w dniu 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-654/13-2/EC.

Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy - otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych poprzez rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Określenie spółka osobowa - w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - oznacza natomiast spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Rozwiązania spółki jawnej dotyczą przepisy art. 58-66 Kodeksu spółek handlowych. W szczególności art. 58 Kodeksu wskazuje powody rozwiązania spółki. Stosownie natomiast do art. 67 § 1 tej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (tekst jedn.: proces uregulowany w Tytule II, Dziale I, Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 tej ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 omawianej ustawy:

* ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

* ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zwrócić należy uwagę, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

* służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które - jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania - podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

* zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

* środków pieniężnych - ich wartość nigdy (tekst jedn.: ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;

* innych składników majątku - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez "przesunięcie" momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. - mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1328 z późn. zm.) - powyższy "zestaw" regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis "rozszerzył" zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

* musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

* nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

* wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata - gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną - byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na "rozliczenie podatkowe" tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność ("rozliczoną podatkowo" po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te - pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną - z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ustawy.

Warunek spłaty wierzytelności na rzecz otrzymującego je wspólnika oznacza natomiast, że przepis art. 14 ust. 8 ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję, w wyniku której nie otrzyma takiej spłaty (np. dokona zbycia wierzytelności).

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 dotyczących skutków podatkowych "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną", ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy - Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o "skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną", jak i o "sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną".

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca w treści przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wskazuje na sposób powstania tej spółki (tekst jedn.: powstanie w sposób pierwotny, czy w wyniku przekształceń innych podmiotów). Niemniej jednak, omawiana ustawa przewiduje stosowne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształceń spółek po stronie ich wspólników. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki (tekst jedn.: - zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy - spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca przewidział więc moment opodatkowania po stronie wspólników spółki przekształcanej o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określonych wartości "przenoszonych" do spółki przekształconej o statusie spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego, mając na względzie system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że - w konstrukcji przyjętej przez ustawodawcę - rozliczenie podatkowe sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy ma zapewniać zachowanie celowości analizowanych przepisów art. 14 tej ustawy (tekst jedn.: wyłączenie spod opodatkowania wartości środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, które uprzednio podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika) w odniesieniu do sytuacji likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - jako wspólnik spółki jawnej, która będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą i powstanie z przekształcenia spółki z o.o. - otrzyma z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej środki pieniężne.

Analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opisana likwidacja/rozwiązanie spółki jawnej mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że jeżeli środki pieniężne zostały "przeniesione" ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną, to - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegały opodatkowaniu w trybie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

Wobec powyższego - z uwzględnieniem okoliczności zastosowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej spółki - nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego środków pieniężnych - w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.