ITPB3/4511-107/15-5/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku towarowego wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika w drodze aportu w sytuacji gdy znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowy znak towarowy oraz okresu jego amortyzowania - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy wniesiony do spółki jawnej przez wspólnika w drodze aportu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku w sytuacji gdy został on zgłoszony do rejestracji i oczekuje na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy wniesiony do spółki jawnej przez wspólnika w drodze aportu, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych okresu amortyzowania znaku towarowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.)

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny od ojca, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, znaki towarowe objęte ochroną prawną lub zgłoszone do takiej ochrony. Są to znaki towarowe słowno-graficzne oraz słowne, wytworzone we własnym zakresie w ramach działalności gospodarczej, nie były wykazywane jako wartości niematerialne i prawne i nie podlegały odpisom amortyzacyjnych. Część znaków towarowych została zgłoszona do rejestracji i zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP, część oczekuje na rejestrację przez ten organ, kilka znaków zostało zarejestrowanych w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) jako wspólnotowe znaki towarowe, chronione prawami z rejestracji na zasadach wynikających z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), jeden ze wspólnotowych znaków towarowych jest przedmiotem rejestracji międzynarodowej.

Przed dokonaniem darowizny znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) zostaną wycenione przez rzeczoznawcę i na tej podstawie zostanie ustalona ich wartość rynkowa.

Otrzymane znaki towarowe Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wówczas udzieli odpłatnych licencji innym podmiotom (spółkom osobowym, spółkom kapitałowym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), uprawniających je do korzystania ze znaków towarowych w ramach ich działalności gospodarczej, jak również będzie mógł je wykorzystywać samodzielnie. Drugą rozważaną przez Wnioskodawcę formą wykorzystania znaków towarowych jest wniesienie ich aportem do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem - wówczas to spółka jawna będzie mogła korzystać ze znaków towarowych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz udzielać odpłatnie licencji na korzystanie ze znaków towarowych innym podmiotom. W obu przypadkach znaki towarowe będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dłużej niż rok, w związku z czym zostaną wykazane jako wartości niematerialne i prawne, odpowiednio w wykazie prowadzonym przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą lub jako majątek spółki jawnej. Od ich wartości początkowej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie - w formie darowizny, w związku z czym w dacie nabycia nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korzystanie ze znaków towarowych będzie się wiązało z ponoszeniem okresowych kosztów związanych z ich ochroną - opłaty wnoszone na rzecz właściwych urzędów ds. ochrony własności przemysłowej, warunkujące uzyskanie, utrzymanie lub przedłużenie ochrony.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania oznaczone nr 3 i 4.

1. W jaki sposób należy określić wartość początkową otrzymanych znaków towarowych (praw do znaków towarowych) i czy Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących tych znaków towarowych w przypadku przekazania tych znaków do spółki jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, w formie aportu.

2. Czy w przypadku amortyzacji znaków towarowych (praw do znaków towarowych) wniesionych aportem do spółki jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, ich okres amortyzacji powinien wynosić minimum 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane znaki towarowe (prawa do znaków towarowych), wycenione według ich wartości rynkowej, wykazane jako wartości niematerialne i prawne, odpowiednio w ewidencji prowadzonej przez spółkę jawną - jako jej składnik majątku, będą podlegały odpisom amortyzacyjnym. Odpisy te będą zaliczane do kosztów podatkowych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Minimalny okres amortyzacji to 5 lat.

Zasady ustalenia wartości początkowej otrzymanych znaków towarowych (praw do znaków towarowych) oraz możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest regulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednymi przepisami.

Spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami są jej udziałowcy, i są oni zobowiązani ustalić dochód do opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten podlega opodatkowaniu na równi z dochodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy żadne z wyżej wymienionych wyłączeń nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż znaki towarowe nabędzie w drodze darowizny.

Kontynuując, stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalności gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie zaś z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres wykonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Prawa mieszczące się w kategorii z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to prawa "określone" w ustawie - Prawo własności przemysłowej, ustawodawca nie posługuje się tu określeniami praw np. "zarejestrowanych", czy też "na które została udzielona ochrona" w zgodzie z tą ustawą. Innymi słowy jeśli tylko prawo własności przemysłowej, jakie zostanie darowane, jest zidentyfikowane ("określone") w powołanej ustawie, możliwa będzie jego amortyzacja. Chodzi więc tutaj o wskazane w ww. ustawie m.in. prawo ochronne na znak towarowy udzielone przez Urząd Patentowy RP, prawo z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP. Zatem prawo ochronne (bądź prawo z rejestracji) na znak towarowy niekoniecznie musi być związane z ochroną uzyskaną poprzez zgłoszenie lub rejestrację w Urzędzie Patentowym RP na gruncie ustawy - Prawo własności przemysłowej. Może ono mieć również swoje źródło ochrony w prawie wspólnotowym, ponieważ do ochrony wspólnotowych znaków towarowych, obok rozporządzenia Rady (WE), zastosowanie znajdują również przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Reasumując, skoro znaki towarowe stanowiące wartość niematerialną i prawną będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej zaktualizuje się uprawnienie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej w koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkowa znaków towarowych (praw do znaków towarowych) powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

* wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

* wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

* wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W analizowanym stanie faktycznym znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) zostaną nabyte w drodze darowizny. Umowa darowizny będzie wskazywała wartość rynkową znaków towarowych, zgodnie z ich wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę.

Uwzględniając wyżej przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy znaki towarowe zostaną wniesione aportem do spółki osobowej, ich wartość początkowa powinna być zgodna z ich wartością rynkową, gdyż zgodnie z planem nie będą one wcześniej wykorzystywane i amortyzowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Gdyby jednak Wnioskodawca postanowił, że otrzymane znaki towarowe najpierw wprowadzi do własnej działalności, a dopiero po upływie bliżej niesprecyzowanego okresu wniesie je aportem do spółki jawnej, to wówczas wartość początkowa w spółce jawnej również zostanie ustalona według wartości z dnia otrzymania darowizny, a dodatkowo zostanie skorygowana o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne. Takie postępowanie wynika z treści art. 22h ust. 3 w związku z ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład.

Potwierdzenie powyższego stanowiska zawiera m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn.: IBPB-1-1/4511-28/15/SK oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r., sygn.: IPTPB1/4511-214/15-5/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku towarowego wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika w drodze aportu w sytuacji gdy znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowy znak towarowy oraz okresu jego amortyzowania jest prawidłowe. Natomiast w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy wniesiony do spółki jawnej przez wspólnika w drodze aportu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku w sytuacji gdy został on zgłoszony do rejestracji i oczekuje na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP jest nieprawidłowe.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy).

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Artykuł 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści: prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410).

Artykuł 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej stosuje się odpowiednio do wspólnotowych znaków towarowych w sprawach nieuregulowanych w obowiązujących bezpośrednio w krajach członkowskich przepisach prawa Unii Europejskiej określających szczególny tryb udzielania ochrony na znaki towarowe, czyli w przedmiotowym przypadku w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 Rozporządzenia, wspólnotowy znak towarowy ma charakter jednolity. Wywołuje on ten sam skutek w całej Wspólnocie; może on być zarejestrowany, zbyty, być przedmiotem zrzeczenia się lub decyzji stwierdzającej wygaśnięcie praw właściciela znaku lub unieważnienie znaku, a jego używanie może być zakazane jedynie w odniesieniu do całej Wspólnoty. W praktyce zasada ta oznacza jednolitość uregulowań dotyczących patentów, wzorów przemysłowych i znaków towarowych rejestrowanych w Państwach Członkowskich.

Zasada jednolitości wyraża się w:

* jednolitej procedurze rejestracyjnej (rejestracji wspólnotowego znaku towarowego można dokonać za pośrednictwem Urzędu Patentowego RP),

* ochronie wspólnotowego znaku towarowego na całym terytorium Wspólnoty i skutkach, jakie wywołuje wspólnotowy znak towarowy w Państwach Członkowskich.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. a Rozporządzenia, wspólnotowy znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w Państwie Członkowskim, w którym według rejestru wspólnotowych znaków towarowych właściciel ma swoją siedzibę lub swoje miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zarówno rejestracja znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP, jak też rejestracja w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, prowadzi do uzyskania przez zgłaszającego tożsamego prawa podmiotowego. W konsekwencji, prawo do wspólnotowych znaków towarowych powinno być traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznie, jak odpowiadające mu na gruncie krajowym prawo ochronne do krajowego znaku towarowego.

Mając na uwadze ww. analogiczny charakter prawny obu kategorii praw podmiotowych oraz zastosowanie do nich regulacji prawa własności przemysłowej należy przyjąć, że w przypadku wspólnotowego znaku towarowego, będzie on pełnił funkcję taką samą jak krajowy znak towarowy. Należy go więc uznać za prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy), przy czym może nim być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Na podstawie art. 144 Prawa własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że na warunkach określonych w przepisach Prawa własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego, jeżeli zaś nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego.

Uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdzonego wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, skutkuje kwalifikacją ww. znaku, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Tym samym nie można się zgodzić z się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że prawo ochronne (bądź prawo z rejestracji) na znak towarowy niekoniecznie musi być związane z ochroną uzyskaną poprzez zgłoszenie lub rejestrację w Urzędzie Patentowym RP na gruncie ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Przepisy prawa podatkowego nie dają bowiem podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają nabyte prawa ochronne do znaków towarowych na zasadach wynikających z przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na skutek wydania decyzji, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Tym samym praw do znaku towarowego, które nabywa się na podstawie przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku ze zgłoszeniem, nie można uznać za prawa w rozumieniu tej ustawy, gdyż takimi prawami będą w odniesieniu do znaku towarowego wyłącznie prawa ochronne. W konsekwencji prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji, z uwagi na ich niewymienienie w art. 22b ust. 1 pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również utrwalona linia orzecznicza, zgodnie z którą amortyzacji podatkowej mogą podlegać tylko zarejestrowane znaki towarowe. Tak wskazują m.in. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09 oraz z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyraźnie odróżnić prawa do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji (które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji) oraz prawo ochronne do znaku towarowego (które stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji).

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku musi wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie - w myśl art. 19 ust. 4 ustawy - strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Ponadto, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 3d ww. ustawy przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a. Oznacza to, że w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższej przyszłości otrzyma w drodze darowizny od ojca znaki towarowe objęte ochroną prawną lub zgłoszone do takiej ochrony. Część znaków towarowych została zgłoszona do rejestracji i zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP, część oczekuje na rejestrację przez ten organ, kilka znaków zostało zarejestrowanych Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) jako wspólnotowe znaki towarowe, chronione prawami z rejestracji na zasadach wynikających z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), jeden ze wspólnotowych znaków towarowych jest przedmiotem rejestracji międzynarodowej. Przed dokonaniem darowizny znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) zostaną wycenione przez rzeczoznawcę i na tej podstawie zostanie ustalona ich wartość rynkowa. Rozważaną przez Wnioskodawcę formą wykorzystania znaków towarowych jest wniesienie ich aportem do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem - wówczas to spółka jawna będzie mogła korzystać ze znaków towarowych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz udzielać odpłatnie licencji na korzystanie ze znaków towarowych innym podmiotom. Znaki towarowe będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dłużej niż rok, w związku z czym zostaną wykazane jako wartości niematerialne i prawne, odpowiednio w wykazie prowadzonym przez spółkę jawną. Od ich wartości początkowej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy podkreślić, że interpretacja wydawana jest w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a zatem przyjmując za przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, że Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej w formie aportu znaki towarowe (objęte prawem ochronnym na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Patentowy oraz przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego), które otrzymał na podstawie darowizny od ojca, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji prawa ochronne na znaki towarowe będą stanowiły podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że zostaną one wniesione do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (spółki jawnej), to spółka ta będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej ww. znaków towarowych w wysokości wartości ustalonej na dzień wniesienia aportem do spółki osobowej (w umowie spółki), jednak nie wyższej od wartości rynkowej, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie wskazane we wniosku prawo ochronne na znak towarowy w drodze darowizny (tekst jedn.: nieodpłatnie), a zatem nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jego nabycie. Jednocześnie przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych (jako koszt uzyskania przychodu) należy mieć na względzie dyspozycję przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż - 60 miesięcy.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca - jak podniósł we własnym stanowisku - pierwotnie będzie wykorzystywał i amortyzował powyższe znaki towarowe objęte prawem ochronnym we własnej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo, a następnie po pewnym czasie przekaże je w drodze aportu do spółki jawnej, to spółka jawna wartość początkową tych praw po wniesieniu ich aportem powinna ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej ich wysokości oraz kontynuować przyjętą metodę amortyzacji.

Natomiast w stosunku do znaków towarowych, które zostały zgłoszone do rejestracji i oczekują na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP, nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki jawnej uprawnienie do amortyzowania tychże praw albowiem, jak wskazano powyżej prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji stanowią jedynie uprawnienie do ewentualnego uzyskania w przyszłości prawa ochronnego na znak towarowy. Prawo ochronne na znak towarowy jako prawo podmiotowe powstaje dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Zatem nie spełniają one warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy wniesiony do spółki jawnej przez wspólnika w drodze aportu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku w sytuacji gdy został on zgłoszony do rejestracji i oczekuje na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP uznać należy za nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku towarowego wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika w drodze aportu w sytuacji gdy znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowy znak towarowy oraz okresu jego amortyzowania.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie można bowiem wykluczyć, że naczelnik urzędu skarbowego prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji. Zwłaszcza, że w świetle art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla rozstrzygającego sprawę podatkową naczelnika właściwego urzędu skarbowego, który może poczynić własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego rozstrzyganej przez siebie sprawy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.