ITPB3/4511-107/15-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy otrzymanego w formie darowizny, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego znaku oraz okresu jego amortyzowania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy:

* znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowy znak towarowy - jest prawidłowe,

* znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i oczekuje na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy otrzymanego w formie darowizny, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego znaku oraz okresu jego amortyzowania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.)

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny od ojca, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, znaki towarowe objęte ochroną prawną lub zgłoszone do takiej ochrony. Są to znaki towarowe słowno-graficzne oraz słowne, wytworzone we własnym zakresie w ramach działalności gospodarczej, nie były wykazywane jako wartości niematerialne i prawne i nie podlegały odpisom amortyzacyjnych. Część znaków towarowych została zgłoszona do rejestracji i zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP, część oczekuje na rejestrację przez ten organ, kilka znaków zostało zarejestrowanych w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) jako wspólnotowe znaki towarowe, chronione prawami z rejestracji na zasadach wynikających z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), jeden ze wspólnotowych znaków towarowych jest przedmiotem rejestracji międzynarodowej.

Przed dokonaniem darowizny znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) zostaną wycenione przez rzeczoznawcę i na tej podstawie zostanie ustalona ich wartość rynkowa.

Otrzymane znaki towarowe Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wówczas udzieli odpłatnych licencji innym podmiotom (spółkom osobowym, spółkom kapitałowym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), uprawniających je do korzystania ze znaków towarowych w ramach ich działalności gospodarczej, jak również będzie mógł je wykorzystywać samodzielnie. Drugą rozważaną przez Wnioskodawcę formą wykorzystania znaków towarowych jest wniesienie ich aportem do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem - wówczas to spółka jawna będzie mogła korzystać ze znaków towarowych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz udzielać odpłatnie licencji na korzystanie ze znaków towarowych innym podmiotom. W obu przypadkach znaki towarowe będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dłużej niż rok, w związku z czym zostaną wykazane jako wartości niematerialne i prawne, odpowiednio w wykazie prowadzonym przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą lub jako majątek spółki jawnej. Od ich wartości początkowej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie - w formie darowizny, w związku z czym w dacie nabycia nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korzystanie ze znaków towarowych będzie się wiązało z ponoszeniem okresowych kosztów związanych z ich ochroną - opłaty wnoszone na rzecz właściwych urzędów ds. ochrony własności przemysłowej, warunkujące uzyskanie, utrzymanie lub przedłużenie ochrony.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania oznaczone nr 1 i 2.

1. W jaki sposób należy określić wartość początkową otrzymanych znaków towarowych (praw do znaków towarowych) i czy Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących tych znaków towarowych w przypadku wykorzystywania ich w ramach własnej działalności gospodarczej.

2. Czy w przypadku amortyzacji znaków towarowych (praw do znaków towarowych) wykorzystywanych w ramach własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ich okres amortyzacji powinien wynosić minimum 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane znaki towarowe (prawa do znaków towarowych), wycenione według ich wartości rynkowej, wykazane jako wartości niematerialne i prawne, odpowiednio w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej - jako jej składnik majątku, będą podlegały odpisom amortyzacyjnym. Odpisy te będą zaliczane do kosztów podatkowych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Minimalny okres amortyzacji to 5 lat.

Zasady ustalenia wartości początkowej otrzymanych znaków towarowych (praw do znaków towarowych) oraz możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest regulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednymi przepisami.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy żadne z wyżej wymienionych wyłączeń nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż znaki towarowe nabędzie w drodze darowizny.

Kontynuując, stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie zaś z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres wykonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Prawa mieszczące się w kategorii z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to prawa "określone" w ustawie - Prawo własności przemysłowej, ustawodawca nie posługuje się tu określeniami praw np. "zarejestrowanych", czy też "na które została udzielona ochrona" w zgodzie z tą ustawą. Innymi słowy jeśli tylko prawo własności przemysłowej, jakie zostanie darowane, jest zidentyfikowane ("określone") w powołanej ustawie, możliwa będzie jego amortyzacja. Chodzi więc tutaj o wskazane w ww. ustawie m.in. prawo ochronne na znak towarowy udzielone przez Urząd Patentowy RP, prawo z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP. Zatem prawo ochronne (bądź prawo z rejestracji) na znak towarowy niekoniecznie musi być związane z ochroną uzyskaną poprzez zgłoszenie lub rejestrację w Urzędzie Patentowym RP na gruncie ustawy - Prawo własności przemysłowej. Może ono mieć również swoje źródło ochrony w prawie wspólnotowym, ponieważ do ochrony wspólnotowych znaków towarowych, obok rozporządzenia Rady (WE), zastosowanie znajdują również przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Reasumując, skoro znaki towarowe stanowiące wartość niematerialną i prawną będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zaktualizuje się uprawnienie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej w koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkowa znaków towarowych (praw do znaków towarowych) powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W analizowanym stanie faktycznym znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) zostaną nabyte w drodze darowizny. Umowa darowizny będzie wskazywała wartość rynkową znaków towarowych, zgodnie z ich wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę.

Uwzględniając wyżej przywołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wykorzystywania znaków towarowych w jednoosobowej działalności wartością początkowa znaków towarowych będzie ich wartość rynkowa, wskazana w umowie darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowy znak towarowy jest prawidłowe. Natomiast gdy znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i oczekuje na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści: prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410).

Artykuł 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej stosuje się odpowiednio do wspólnotowych znaków towarowych w sprawach nieuregulowanych w obowiązujących bezpośrednio w krajach członkowskich przepisach prawa Unii Europejskiej określających szczególny tryb udzielania ochrony na znaki towarowe, czyli w przedmiotowym przypadku w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 Rozporządzenia, wspólnotowy znak towarowy ma charakter jednolity. Wywołuje on ten sam skutek w całej Wspólnocie; może on być zarejestrowany, zbyty, być przedmiotem zrzeczenia się lub decyzji stwierdzającej wygaśnięcie praw właściciela znaku lub unieważnienie znaku, a jego używanie może być zakazane jedynie w odniesieniu do całej Wspólnoty. W praktyce zasada ta oznacza jednolitość uregulowań dotyczących patentów, wzorów przemysłowych i znaków towarowych rejestrowanych w Państwach Członkowskich.

Zasada jednolitości wyraża się w:

* jednolitej procedurze rejestracyjnej (rejestracji wspólnotowego znaku towarowego można dokonać za pośrednictwem Urzędu Patentowego RP),

* ochronie wspólnotowego znaku towarowego na całym terytorium Wspólnoty i skutkach, jakie wywołuje wspólnotowy znak towarowy w Państwach Członkowskich.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. a Rozporządzenia, wspólnotowy znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w Państwie Członkowskim, w którym według rejestru wspólnotowych znaków towarowych właściciel ma swoją siedzibę lub swoje miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zarówno rejestracja znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP, jak też rejestracja w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, prowadzi do uzyskania przez zgłaszającego tożsamego prawa podmiotowego. W konsekwencji, prawo do wspólnotowych znaków towarowych powinno być traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznie, jak odpowiadające mu na gruncie krajowym prawo ochronne do krajowego znaku towarowego.

Mając na uwadze ww. analogiczny charakter prawny obu kategorii praw podmiotowych oraz zastosowanie do nich regulacji prawa własności przemysłowej należy przyjąć, że w przypadku wspólnotowego znaku towarowego, będzie on pełnił funkcję taką samą jak krajowy znak towarowy. Należy go więc uznać za prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, na warunkach w niej określonych udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy), przy czym może nim być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Na podstawie art. 144 Prawa własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że na warunkach określonych w przepisach Prawa własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego, jeżeli zaś nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego.

Uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdzonego wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, skutkuje kwalifikacją ww. znaku, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Tym samym nie można się zgodzić z się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że prawo ochronne (bądź prawo z rejestracji) na znak towarowy niekoniecznie musi być związane z ochroną uzyskaną poprzez zgłoszenie lub rejestrację w Urzędzie Patentowym RP na gruncie ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Przepisy prawa podatkowego nie dają bowiem podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają nabyte prawa ochronne do znaków towarowych na zasadach wynikających z przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na skutek wydania decyzji, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Tym samym praw do znaku towarowego, które nabywa się na podstawie przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku ze zgłoszeniem, nie można uznać za prawa w rozumieniu tej ustawy, gdyż takimi prawami będą w odniesieniu do znaku towarowego wyłącznie prawa ochronne. W konsekwencji prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji, z uwagi na ich niewymienienie w art. 22b ust. 1 pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również utrwalona linia orzecznicza, zgodnie z którą amortyzacji podatkowej mogą podlegać tylko zarejestrowane znaki towarowe. Tak wskazują m.in. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09 oraz z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyraźnie odróżnić prawa do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji (które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji) oraz prawo ochronne do znaku towarowego (które stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji).

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku musi wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie - w myśl art. 19 ust. 4 ustawy - strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższej przyszłości otrzyma w drodze darowizny od ojca znaki towarowe objęte ochroną prawną lub zgłoszone do takiej ochrony. Część znaków towarowych została zgłoszona do rejestracji i zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP, część oczekuje na rejestrację przez ten organ, kilka znaków zostało zarejestrowanych Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) jako wspólnotowe znaki towarowe, chronione prawami z rejestracji na zasadach wynikających z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), jeden ze wspólnotowych znaków towarowych jest przedmiotem rejestracji międzynarodowej. Przed dokonaniem darowizny znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) zostaną wycenione przez rzeczoznawcę i na tej podstawie zostanie ustalona ich wartość rynkowa. Otrzymane znaki towarowe Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wówczas udzieli odpłatnych licencji innym podmiotom (spółkom osobowym, spółkom kapitałowym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), uprawniających je do korzystania ze znaków towarowych w ramach ich działalności gospodarczej. Znaki towarowe będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dłużej niż rok, w związku z czym zostaną wykazane jako wartości niematerialne i prawne, odpowiednio w wykazie prowadzonym przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Od ich wartości początkowej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy podkreślić, że interpretacja wydawana jest w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a zatem przyjmując za przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, że Wnioskodawca otrzyma na podstawie darowizny od ojca część znaków towarowych objętych prawem ochronnym na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Patentowy oraz przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji prawa ochronne na znaki towarowe będą stanowiły podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro - jak wykazano - kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych będzie wartość znaku towarowego określona w umowie darowizny, jednakże - w myśl uprzednio cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy wartość ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej otrzymanego znaku towarowego z dnia jego nabycia. Natomiast okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż - 60 miesięcy.

Natomiast w stosunku do znaków towarowych, które zostały zgłoszone do rejestracji i oczekują na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP, nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy uprawnienie do amortyzowania tychże praw albowiem, jak wskazano powyżej prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji stanowią jedynie uprawnienie do ewentualnego uzyskania w przyszłości prawa ochronnego na znak towarowy. Prawo ochronne na znak towarowy jako prawo podmiotowe powstaje dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Zatem nie spełniają one warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy otrzymanego w formie darowizny, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego znaku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jak również okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji gdy znak towarowy został zgłoszony do rejestracji i oczekuje na rejestrację w Urzędzie Patentowym RP uznać należy za nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych i możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych w drodze darowizny, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym oraz przez w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego znaków towarowych, których wartość początkowa została określona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie można bowiem wykluczyć, że naczelnik urzędu skarbowego prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji. Zwłaszcza, że w świetle art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla rozstrzygającego sprawę podatkową naczelnika właściwego urzędu skarbowego, który może poczynić własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego rozstrzyganej przez siebie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.