ITPB3/4511-104/15/MJ - PIT w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z eksploatacją samochodu - w szczególności części zamienne, koszty serwisu, paliwa, opłaty parkingowe, związane z użytkowaniem samochodu wykorzystywanego do celów "mieszanych" stanowią koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z eksploatacją samochodu - w szczególności części zamienne, koszty serwisu, paliwa, opłaty parkingowe, związane z użytkowaniem samochodu wykorzystywanego do celów "mieszanych" stanowią koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z eksploatacją samochodu - w szczególności części zamienne, koszty serwisu, paliwa, opłaty parkingowe, (w tym na lotnisku) związane z użytkowaniem samochodu wykorzystywanego do celów "mieszanych" stanowią koszt uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwany także "Podatnikiem") jest obywatelem Wielkiej Brytanii wykonującym jednoosobową działalność gospodarczą. Jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz polskim rezydentem podatkowym (ośrodek interesów życiowych w Polsce). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wyceny, tj. opłacalności dokonywanych przez kontrahentów odwiertów wykonywanych w różnych rejonach świata (np. Irak) jako tzw. ang. "cost engineer". Usługi te polegają w szczególności na opracowywaniu szacunkowych kosztów przedsięwzięcia, bieżącej kontroli ponoszonych kosztów, porównywanie ryzyka na różnych etapach realizacji, sporządzaniu raportów i analiz poszczególnych części budżetu oraz zintegrowanego budżetu wykonawców i kontrahentów, mając na uwadze terminarz całego przedsięwzięcia jak i poszczególnych projektów. Miejscem świadczenia tych usług może być państwo trzecie, położone poza granicami Unii Europejskiej. Ponadto Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na nabywaniu i wynajmie nieruchomości (nie w celach mieszkalnych, a więc opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), położonych w Polsce.

Podatnik posiada samochód osobowy (środek trwały), który wykorzystuje i wykorzystywać będzie częściowo do celów prywatnych, a częściowo do działalności gospodarczej (w tzw. sposób "mieszany"). W związku z obecnie prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca odbywa regularnie podróże lotnicze do wskazanych przez kontrahentów miejsc (pobyt trwa zwykle kilka tygodni). Na lotniska dojeżdża ww. samochodem, który następnie zostawia za opłatą na parkingu. Niejednokrotnie okres pozostawienia samochodu przekracza 30 dni. Jeżeli Podatnik rozpocznie działalność także w zakresie wynajmu nieruchomości, będzie używał samochodu podczas pobytów w Polsce również do obsługi tychże nieruchomości, spotkań z klientami, nabywania towarów i usług związanych z przystosowaniem nieruchomości do wynajmu itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wydatki Wnioskodawcy związane z eksploatacją samochodu - w szczególności części zamienne, koszty serwisu, paliwa, opłaty parkingowe, (w tym na lotnisku) związane z użytkowaniem samochodu wykorzystywanego do celów mieszanych stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem podatnika wydatki związane z eksploatacją samochodu - części zamienne, koszty serwisu, paliwa, opłaty parkingowe (w tym na lotnisku) związane z dojazdem samochodem wykorzystywanym do celów mieszanych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepisy art. 23 u.p.d.o.f. nie zawierają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków służących jednocześnie osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz celom osobistym podatnika. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-574/14/WM. Stwierdził w niej, że: wydatki na eksploatację będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności, niezależnie od tego jaką proporcję wykorzystania samochodu na cele związane z działalnością gospodarczą ustalił podatnik. Jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB1 /415-241 /14-4/AP, wyjaśnił, że: wydatki związane z samochodem, który Wnioskodawca będzie wykorzystywał także do celów prywatnych, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w jego działalności, wyłącznie w tej części, w jakiej związane one będą z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy nie da się określić, w jakim zakresie dany wydatek związany z eksploatacją samochodu był związany z wykorzystywaniem samochodu na cele prywatne, a w jakim zakresie z wykorzystywaniem na cele działalności gospodarczej, to Podatnik będzie mógł zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu w całości (na przykład zakupione części samochodowe, koszty przeglądów). Natomiast gdy istnieje możliwość ustalenia, czy dany wydatek związany jest z wykorzystaniem samochodu w celach służbowych albo prywatnych, to Wnioskodawca odpowiednio albo będzie mógł zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu, albo nie (np. opłaty za parking przy lotnisku będą mogły stać się kosztem uzyskania przychodu, jeżeli lot samolotem był wykonany w celu związanym z działalnością gospodarczą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część - "przesunięciu" momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem Wielkiej Brytanii wykonującym jednoosobową działalność gospodarczą. Jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz polskim rezydentem podatkowym (ośrodek interesów życiowych w Polsce). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wyceny, tj. opłacalności dokonywanych przez kontrahentów odwiertów wykonywanych w różnych rejonach świata. Usługi te polegają w szczególności na opracowywaniu szacunkowych kosztów przedsięwzięcia, bieżącej kontroli ponoszonych kosztów, porównywanie ryzyka na różnych etapach realizacji, sporządzaniu raportów i analiz poszczególnych części budżetu oraz zintegrowanego budżetu wykonawców i kontrahentów, mając na uwadze terminarz całego przedsięwzięcia jak i poszczególnych projektów. Miejscem świadczenia tych usług może być państwo trzecie, położone poza granicami Unii Europejskiej. Ponadto Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na nabywaniu i wynajmie nieruchomości (nie w celach mieszkalnych, a więc opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), położonych w Polsce.

Podatnik posiada samochód osobowy (środek trwały), który wykorzystuje i wykorzystywać będzie częściowo do celów prywatnych, a częściowo do działalności gospodarczej (w tzw. sposób "mieszany"). W związku z obecnie prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca odbywa regularnie podróże lotnicze do wskazanych przez kontrahentów miejsc (pobyt trwa zwykle kilka tygodni). Na lotniska dojeżdża ww. samochodem, który następnie zostawia za opłatą na parkingu. Niejednokrotnie okres pozostawienia samochodu przekracza 30 dni. Jeżeli Podatnik rozpocznie działalność także w zakresie wynajmu nieruchomości, będzie używał samochodu podczas pobytów w Polsce również do obsługi tychże nieruchomości, spotkań z klientami, nabywania towarów i usług związanych z przystosowaniem nieruchomości do wynajmu itp.

Wydatki na eksploatację samochodu osobowego będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności, bowiem jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdorazowo zatem podatnik musi określić, czy dany wydatek został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Jeżeli wydatki te spełniają te kryteria, wówczas stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjątkowo w sytuacji wydatków, które dotyczą zarówno wykorzystania samochodu osobowego dla celów związanych z działalnością gospodarczą i celów prywatnych, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ustalenia, w jakiej części rzeczywiście dany wydatek dotyczy działalności gospodarczej i odpowiednio skorygować koszty uzyskania przychodu o tę część wydatku, która dotyczy wykorzystania samochodu do celów prywatnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy nie da się określić, w jakim zakresie dany wydatek związany z eksploatacją samochodu był związany z wykorzystywaniem samochodu na cele prywatne, a w jakim zakresie z wykorzystywaniem na cele działalności gospodarczej, to Podatnik będzie mógł zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu w całości (na przykład zakupione części samochodowe, koszty przeglądów), gdyż na podatniku ciąży obowiązek właściwego kwalifikowania kosztów.

Wnioskodawca, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie tę część wydatków na użytkowanie pojazdu, która związana jest z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i służy uzyskiwaniu przychodów z tej działalności. Wyraźnie zaznaczyć należy, że powyższe nie dotyczy wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów na inne cele niż działalność gospodarcza.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na eksploatację samochodu osobowego w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej, przy czym ustalenie (udokumentowanie) tej części należy do podatnika.

Jeżeli wydatki te spełniają te kryteria, wówczas stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.