ITPB3/4510-92/15-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu przez emitenta Obligacji nabytych w ramach instytucji datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka została zawiązana w listopadzie 2014 r. i wybrała rok podatkowy pokrywający się z rokiem obrotowym, z tym że pierwszy rok podatkowy kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r., albowiem założyciele Wnioskodawcy skorzystali z możliwości wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. inwestowanie w:

* udziały spółek z o.o.;

* papiery wartościowe (np. akcje spółek akcyjnych lub komandytowo-akcyjnych, obligacje, certyfikaty inwestycyjne);

* spółki osobowe (np. komandytowe).

W związku z profilem prowadzonej działalności Spółka może uzyskiwać m.in. przychody z tytułu:

* odsetek od spłaconych obligacji;

* umorzenia/zbycia w celu umorzenia udziałów/akcji spółek kapitałowych;

* umorzenia/zbycia w celu umorzenia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych;

* wycofania wkładów ze spółek osobowych.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której wypłata wynagrodzenia z ww. tytułów może nastąpić w formie niepieniężnej. W takim przypadku dłużnicy Wnioskodawcy w zamian za zwolnienie się z zobowiązania przeniosą na Spółkę składniki swojego majątku np. udziały w spółkach z.o.o., akcje spółki akcyjnej/komandytowo-akcyjnej, prawa i obowiązki wspólników spółek osobowych, wierzytelności pożyczkowe (dalej: "Wierzytelności"), obligacje (dalej: "Obligacje"), nieruchomości (dalej łącznie jako: "Aktywa").

Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zbycie Aktywów, spłata przez dłużnika Wierzytelności oraz wykup Obligacji przez emitenta nastąpi po dniu 31 grudnia 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła ponadto, że w skład Aktywów, które zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach datio in solutum mogą wejść wyłącznie następujące składniki majątku:

* udziały w spółkach z o.o.,

* akcje spółek akcyjnych,

* akcje spółek komandytowo-akcyjnych,

* prawa i obowiązki wspólników spółek osobowych,

* wierzytelności pożyczkowe,

* obligacje,

* certyfikaty inwestycyjne,

* nieruchomości.

Część zbywanych Nieruchomości będzie stanowić środki trwałe, natomiast część Nieruchomości będzie miała charakter inwestycji.

Transakcja zbycia Wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem straty.

Pod pojęciem "spłaty Obligacji" Wnioskodawca rozumie "wykup Obligacji przez emitenta". Wnioskodawca podkreśla przy tym, że używane we wniosku pojęcie "spłata Obligacji" jest równoznaczne z pojęciem "wykup Obligacji przez emitenta".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie 3 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku).

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Aktywów nabytych w ramach datio in solutum.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty przez dłużnika Wierzytelności otrzymanych w ramach datio in solutum.

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta Obligacji nabytych w ramach instytucji datio in solutum.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 - powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty przez dłużnika Obligacji równy wydatkom poniesionym na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym na ich nabycie (będzie wartość wierzytelności Spółki, które zostaną spłacone w formie niepieniężnej w postaci Obligacji.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 1i tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie Aktywa w drodze umowy datio in solutum. Spółka otrzyma Aktywa zamiast wypłaty środków pieniężnych. W związku z tym dla Spółki kosztem nabycia Aktywów będzie kwota wierzytelności, która jest wypłacana w formie niepieniężnej w postaci Aktywów. Koszt ustalony w ww. sposób będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu:

* zbycia Aktywów;

* spłaty Wierzytelności;

* spłaty Obligacji

równy wydatkom poniesionym na ich nabycie. W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę z o.o. na ich nabycie będzie wartość wierzytelności Spółki, które zostaną spłacone w formie niepieniężnej w postaci Aktywów (w przypadku Aktywów podlegających amortyzacji pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić przy tym należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. przepisem art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1328, z późn. zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) został dodany art. 15 ust. 1ia), który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1i pkt 3, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a stosuje się odpowiednio.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.