ITPB3/4510-80/15-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione

we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości uwzględnienia otrzymanego dofinansowania na potrzeby określenia dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości uwzględnienia otrzymanego dofinansowania na potrzeby określenia dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą bądź Spółką) jest właścicielem nieruchomości gruntowej znajdującej się w miejscowości Y w gminie Z (gospodarstwo rolne). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim chów i hodowla ryb, a konkretnie hodowla Łososia atlantyckiego. Spółka prowadzi także uprawę zbóż i ich sprzedaż, a w związku z tym uzyskuje tzw. dotacje bezpośrednie.

Zgodnie z PKD Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie:

* 03.1. RYBOŁÓWSTWO

* 03.2. CHÓW I HODOWLA RYB ORAZ POZOSTAŁYCH ORGANIZMÓW WODNYCH

* 10.20.Z. PRZETWARZANIE I KONSERWOWANIE RYB, SKORUPIAKÓW I MIĘCZAKÓW

* 46.38.Z. SPRZEDAŻ HURTOWA POZOSTAŁEJ ŻYWNOŚCI, WŁĄCZAJĄC RYBY, SKORUPIAKI I MIĘCZAKI

* 47.23.Z. SPRZEDAŻ DETALICZNA RYB, SKORUPIAKÓW I MIĘCZAKÓW PROWADZONA W WYSPECJALIZOWANYCH SKLEPACH.

Wnioskodawca realizuje obecnie projekt badawczy, którego celem jest wykorzystywanie technologicznych zasolonych wód geotermalnych do chowu i hodowli ryb. W ramach projektu tworzony jest zakład pilotażowy wykorzystujący do chowu i hodowli ryb morskich (łososia) zbiorniki i baseny pracujące w systemie RAS (System Recyrkulacyjny Wody w Akwakulturze). Wnioskodawca jest w związku z tym obecnie w trakcie budowy hali produkcyjnej (hodowlanej) wyposażonej w baseny (żywiczne i betonowe) i technologie przeznaczone do hodowli ryb. W basenach tych proces hodowlany rozpoczyna się od inkubacji ikry, poprzez wychów narybku, aż do tzw. ryby towarowej (ryby na sprzedaż). W uproszczeniu baseny odpowiadają w polskiej rzeczywistości tradycyjnym stawom hodowlanym dla ryb i będą pełnić taką właśnie funkcję.

Projekt badawczy realizowany przez Spółkę został dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu: "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013". Projekty Pilotażowe. Środek 3.5. Środki finansowe na zrealizowanie tego programu pochodzą z środków krajowych, a także środków unijnych, a konkretnie Europejskiego Funduszu Rybackiego. Umowa o dofinansowanie została podpisana 15 października 2013 r. z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Środki finansowe pozyskane z dotacji uruchomione zostały w jednej transzy, w formie zaliczki, wypłaconej w 2014 r. Część dofinansowania przeznaczona jest na budowę obiektów (zakładu) służących chowu i hodowli ryb np. budowę hali produkcyjnej wraz z zaawansowanym technologicznie systemem RAS, instalacji elektrycznych i sanitarnych, zakup i budowę basenów, a część na sfinansowanie prac badawczych w ramach pilotażu, w tym na uruchomienie cyklu hodowlanego (np. zakup materiału obsadowego, zakup paszy, opiekę weterynaryjną, badania wody itp.). Obiekty budowane przez Spółkę, zgodnie z dokumentacją projektową, na które zostało udzielone dofinansowanie to głównie środki trwałe takie m.in. jak:

Wypłata środków finansowych z dotacji nastąpiła w 2014 r. W tym też roku Spółka osiągnęła przychody z działalności rolniczej (sprzedaż zbóż) oraz działalności gospodarczej (powyższe jest związane z prowadzonym obecnie procesem inwestycyjnym i wykonywanymi w związku z tym usługami). Jednak w przyszłości wymienione powyżej środki trwałe będą służyły wyłącznie na potrzeby chowu i hodowli ryb. Posadowione przez Spółkę budynki, wykonane instalacje i zbiorniki nie będą służyły innej działalności niż działalność związana z hodowlą ryb.

Hodowane przez Wnioskodawcę łososie będą sprzedawane w postaci tzw. ryby towarowej, tj. ryby całej poubojowej, ryby całej skrwawionej, patroszonej tuszy ryby z głową. Przygotowanie do sprzedaży nie będzie obejmować ryby w dzwonkach ani ryby filetowanej. Wnioskodawca zamierza także osobno zbywać wnętrzności ryb uzyskane w procesie patroszenia, o ile uda się mu pozyskać nabywcę na tego rodzaju odpady. Może także nastąpić sprzedaż ryby żywej. Okres wzrostu łososia przekracza okres dwóch miesięcy, gdyż cały cykl hodowlany trwa ponad 20 miesięcy (uwzględniając okres inkubacji ikry). Wszystkie sprzedawane ryby będą pochodziły z hodowli własnej, przy czym materiał hodowlany w postaci ikry zaoczkowanej nabywany jest od wyspecjalizowanych dostawców zagranicznych.

Jednocześnie Spółka podaje, że wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącym oceny, czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność polegająca na chowie i hodowli Łososia atlantyckiego stanowi działalność rolniczą, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wedle Spółki jest to działalność rolnicza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki pieniężne pochodzące z przedstawionego w stanie faktycznym dofinansowania działalności Wnioskodawcy polegającej na hodowli ryb w basenach jako przychód z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki jako koszty związane z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy w przypadku konieczności zwrotu otrzymanego dofinansowania Spółka będzie miała obowiązek skorygować rozliczenie roczne dokonane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy wydatki poniesione m.in. na budowę hali produkcyjnej, basenów, hodowlę ryb stanowić będą koszty uzyskania przychodów?

4. Czy otrzymane w 2014 r. środki pomocowe (dofinansowanie) winny zostać w roku otrzymania uwzględnione jako przychód, który ma wpływ na określenie dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W stanowisku zaprezentowanym do pytania 1 Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie osiągnięte przez Spółkę przychody z dofinansowania pozostają w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Jednocześnie wyjaśniono, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło przychód, do którego znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale który Spółka musi uwzględnić w celu obliczenia dochodów wolnych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego osiągnie przychody z działalności rolniczej (wyłączone spod opodatkowania), a także inne przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (przychody z działalności gospodarczej). Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy otrzymane w 2014 r. dofinansowanie będzie musiało być uwzględnione w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego celem ustalenia udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Aby ustalić taki udział konieczne jest zastosowanie do przychodów z działalności rolniczej (a więc przychodów z dofinansowania) przepisów art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym oznacza to według Spółki, że środki finansowe otrzymane z ARiMR w 2014 r. stanowią w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychód w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki. Oznacza to, że to właśnie w tym roku dofinansowanie będzie miało wpływ na ustalenie udziału, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, a tym samym będzie miało znaczenie dla oceny, czy dochód z działalności gospodarczej osiągnięty w 2015 r. (o ile taki zostanie w ogóle wypracowany i o ile będą osiągnięte przychody z działalności gospodarczej), będzie mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

W myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą dla potrzeb tej ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem ust. 3) w stanie nieprzetworzonym, określonym tu jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei art. 12 ust. 3 tej ustawy stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik je otrzymał.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

W związku z tym, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, w ocenie tut. Organu, przedmiotowe przychody z tytułu dofinansowania stanowią przychód z tego źródła. Przychód z tego tytułu powstanie w dacie faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Jak wskazano w treści interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/4510-80/15-3/PS, art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje działalność rolniczą. W związku z tym przyjmując tę działalność za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła, a więc również uzyskane przychody ze środków pomocowych wspierających bezpośrednio działalność rolniczą za przychody z działalności rolniczej. Dlatego też środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z ARIMR, którego przedmiotem działalności jest chów i hodowla ryb (działalność rolnicza), z przeznaczeniem na tą działalność, nie będą podlegały rozliczeniu jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 przychód taki jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w celu ustalenia procentowego wskaźnika udziału przychodów z działalności rolniczej do przychodów uzyskanych ze wszystkich źródeł należy uwzględnić otrzymane w roku podatkowym dofinansowanie.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, przychód z tytułu otrzymanego w 2014 r. dofinansowania, ustalony w tym roku w oparciu o art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miał wpływ na ustalenie udziału, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, a tym samym będzie miał znaczenie dla oceny, czy dochód z działalności gospodarczej osiągnięty w 2015 r. będzie mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.