ITPB3/4510-80/15-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione

we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie skutków podatkowych związanych otrzymanym dofinansowaniem - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie skutków podatkowych związanych otrzymanym dofinansowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą bądź Spółką) jest właścicielem nieruchomości gruntowej znajdującej się w miejscowości Y w gminie Z (gospodarstwo rolne). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim chów i hodowla ryb, a konkretnie hodowla Łososia atlantyckiego. Spółka prowadzi także uprawę zbóż i ich sprzedaż, a w związku z tym uzyskuje tzw. dotacje bezpośrednie.

Zgodnie z PKD Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie:

* 03.1. RYBOŁÓWSTWO

* 03.2. CHÓW I HODOWLA RYB ORAZ POZOSTAŁYCH ORGANIZMÓW WODNYCH

* 10.20.Z. PRZETWARZANIE I KONSERWOWANIE RYB, SKORUPIAKÓW I MIĘCZAKÓW

* 46.38.Z. SPRZEDAŻ HURTOWA POZOSTAŁEJ ŻYWNOŚCI, WŁĄCZAJĄC RYBY, SKORUPIAKI I MIĘCZAKI

* 47.23.Z. SPRZEDAŻ DETALICZNA RYB, SKORUPIAKÓW I MIĘCZAKÓW PROWADZONA W WYSPECJALIZOWANYCH SKLEPACH.

Wnioskodawca realizuje obecnie projekt badawczy, którego celem jest wykorzystywanie technologicznych zasolonych wód geotermalnych do chowu i hodowli ryb. W ramach projektu tworzony jest zakład pilotażowy wykorzystujący do chowu i hodowli ryb morskich (łososia) zbiorniki i baseny pracujące w systemie RAS (System Recyrkulacyjny Wody w Akwakulturze). Wnioskodawca jest w związku z tym obecnie w trakcie budowy hali produkcyjnej (hodowlanej) wyposażonej w baseny (żywiczne i betonowe) i technologie przeznaczone do hodowli ryb. W basenach tych proces hodowlany rozpoczyna się od inkubacji ikry, poprzez wychów narybku, aż do tzw. ryby towarowej (ryby na sprzedaż). W uproszczeniu baseny odpowiadają w polskiej rzeczywistości tradycyjnym stawom hodowlanym dla ryb i będą pełnić taką właśnie funkcję.

Projekt badawczy realizowany przez Spółkę został dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu: "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013". Projekty Pilotażowe. Środek 3.5. Środki finansowe na zrealizowanie tego programu pochodzą z środków krajowych, a także środków unijnych, a konkretnie Europejskiego Funduszu Rybackiego. Umowa o dofinansowanie została podpisana 15 października 2013 r. z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Środki finansowe pozyskane z dotacji uruchomione zostały w jednej transzy, w formie zaliczki, wypłaconej w 2014 r. Część dofinansowania przeznaczona jest na budowę obiektów (zakładu) służących chowu i hodowli ryb np. budowę hali produkcyjnej wraz z zaawansowanym technologicznie systemem RAS, instalacji elektrycznych i sanitarnych, zakup i budowę basenów, a część na sfinansowanie prac badawczych w ramach pilotażu, w tym na uruchomienie cyklu hodowlanego (np. zakup materiału obsadowego, zakup paszy, opiekę weterynaryjną, badania wody itp.). Obiekty budowane przez Spółkę, zgodnie z dokumentacją projektową, na które zostało udzielone dofinansowanie to głównie środki trwałe takie m.in. jak:

Wypłata środków finansowych z dotacji nastąpiła w 2014 r. W tym też roku Spółka osiągnęła przychody z działalności rolniczej (sprzedaż zbóż) oraz działalności gospodarczej (powyższe jest związane z prowadzonym obecnie procesem inwestycyjnym i wykonywanymi w związku z tym usługami). Jednak w przyszłości wymienione powyżej środki trwałe będą służyły wyłącznie na potrzeby chowu i hodowli ryb. Posadowione przez Spółkę budynki, wykonane instalacje i zbiorniki nie będą służyły innej działalności niż działalność związana z hodowlą ryb.

Hodowane przez Wnioskodawcę łososie będą sprzedawane w postaci tzw. ryby towarowej, tj. ryby całej poubojowej, ryby całej skrwawionej, patroszonej tuszy ryby z głową. Przygotowanie do sprzedaży nie będzie obejmować ryby w dzwonkach ani ryby filetowanej. Wnioskodawca zamierza także osobno zbywać wnętrzności ryb uzyskane w procesie patroszenia, o ile uda się mu pozyskać nabywcę na tego rodzaju odpady. Może także nastąpić sprzedaż ryby żywej. Okres wzrostu łososia przekracza okres dwóch miesięcy, gdyż cały cykl hodowlany trwa ponad 20 miesięcy (uwzględniając okres inkubacji ikry). Wszystkie sprzedawane ryby będą pochodziły z hodowli własnej, przy czym materiał hodowlany w postaci ikry zaoczkowanej nabywany jest od wyspecjalizowanych dostawców zagranicznych.

Jednocześnie Spółka podaje, że wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącym oceny, czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność polegająca na chowie i hodowli Łososia atlantyckiego stanowi działalność rolniczą, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wedle Spółki jest to działalność rolnicza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki pieniężne pochodzące z przedstawionego w stanie faktycznym dofinansowania działalności Wnioskodawcy polegającej na hodowli ryb w basenach jako przychód z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki jako koszty związane z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy w przypadku konieczności zwrotu otrzymanego dofinansowania Spółka będzie miała obowiązek skorygować rozliczenie roczne dokonane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy wydatki poniesione m.in. na budowę hali produkcyjnej, basenów, hodowlę ryb stanowić będą koszty uzyskania przychodów?

4. Czy otrzymane w 2014 r. środki pomocowe (dofinansowanie) winny zostać w roku otrzymania uwzględnione jako przychód, który ma wpływ na określenie dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy. Działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych uprawy albo hodowli lub chowu, w tym również hodowla ryb (art. 2 ust. 2 ustawy). Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 ustawy). Wnioskodawca będzie prowadził hodowlę łososi, spełniającą warunki działalności oznaczonej w Polskiej Klasyfikacji Działalności symbolem 03.22. Z, która stanowi podklasę działalności rybackiej. Nie jest to więc jeden z działów specjalnych produkcji rolnej, tym bardziej, że cykl hodowlany trwa ponad 2 miesiące. Hodowla łososi będzie prowadzona w wodach geotermalnych w ramach nowoczesnego systemu basenowego RAS. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla samego faktu prowadzenia hodowli ryb. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje bowiem takiej hodowli ze względu na sposób jej prowadzenia. W związku z tym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem do przychodów z tej działalności nie stosuje się przepisów tej ustawy, albo stosuje się je wyłącznie celem określenia dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy (w tym zakresie wystąpiono z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej).

Powyższe ma ścisły związek z oceną przedstawionego stanu faktycznego w kontekście pytania numer 1. Skoro bowiem Spółka prowadzi działalność rolniczą i na tę właśnie działalność udzielone zostało jej dofinansowanie, to środki pieniężne otrzymane z ARIMR nie będą podlegały rozliczeniu jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 przychód taki jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oczywiście nie zmienia to faktu, że przychód ten będzie musiała Spółka uwzględnić w celu obliczenia dochodów wolnych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego osiągnie przychody z działalności rolniczej (wyłączone spod opodatkowania), a także inne przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia dla zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy pozostaje fakt, że udzielone dofinansowanie częściowo wspiera wytworzenie budynków i budowli (środków trwałych), a częściowo przeznaczone jest na bieżącą, codzienną działalność polegającą na chowie i hodowli ryb. Skoro bowiem wytworzone przez Spółkę środki trwałe takie m.in. jak hala produkcyjna, baseny oraz instalacje mają służyć wyłącznie hodowli ryb, to wydatki ponoszone na ich budowę pozostają obojętne dla rozliczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a otrzymane środki pomocowe nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

W myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą dla potrzeb tej ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem ust. 3) w stanie nieprzetworzonym, określonym tu jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Zakresu wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się natomiast do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie "związane") z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Wyłączenie nie ma więc zastosowania do przychodów pochodzących, np. z działalności przetwórczej płodów rolnych czy świadczenia usług związanych z działalnością rolniczą. Przychody z takich rodzajów działalności, jako przychody pochodzące z innej niż rolnicza działalności, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim chów i hodowla ryb, a konkretnie hodowla Łososia atlantyckiego. Spółka prowadzi także uprawę zbóż i ich sprzedaż, a w związku z tym uzyskuje tzw. dotacje bezpośrednie. Wnioskodawca realizuje obecnie projekt badawczy, którego celem jest wykorzystywanie technologicznych zasolonych wód geotermalnych do chowu i hodowli ryb. W ramach projektu tworzony jest zakład pilotażowy wykorzystujący do chowu i hodowli ryb morskich (łososia) zbiorniki i baseny pracujące w systemie RAS (System Recyrkulacyjny Wody w Akwakulturze). Wnioskodawca jest w związku z tym obecnie w trakcie budowy hali produkcyjnej (hodowlanej) wyposażonej w baseny (żywiczne i betonowe) i technologie przeznaczone do hodowli ryb. W uproszczeniu baseny odpowiadają w polskiej rzeczywistości tradycyjnym stawom hodowlanym dla ryb i będą pełnić taką właśnie funkcję. Projekt badawczy realizowany przez Spółkę został dofinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu: "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013". Część dofinansowania przeznaczona jest na budowę obiektów (zakładu) służących chowu i hodowli ryb np. budowę hali produkcyjnej wraz z zaawansowanym technologicznie systemem RAS, instalacji elektrycznych i sanitarnych, zakup i budowę basenów, a część na sfinansowanie prac badawczych w ramach pilotażu, w tym na uruchomienie cyklu hodowlanego (np. zakup materiału obsadowego, zakup paszy, opiekę weterynaryjną, badania wody itp.). Jak wskazano w treści wniosku, posadowione przez Spółkę budynki, wykonane instalacje i zbiorniki nie będą służyły innej działalności niż działalność związana z hodowlą ryb.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy działalność polegająca na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnej hodowli lub chowu stanowi działalność rolniczą.

Artykuł 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje działalność rolniczą. Przyjmując tę działalność za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła, a więc również uzyskane przychody ze środków pomocowych wspierających bezpośrednio działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych, za przychody z działalności rolniczej.

Skoro przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim chów i hodowla ryb (działalność rolnicza), a dofinansowanie przyznane zostało na realizację projektu bezpośrednio związanego z tą działalnością, to stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego środki pieniężne otrzymane z ARIMR nie będą podlegały rozliczeniu jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 przychód taki jest wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - należy uznać co do zasady za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.