ITPB3/4510-76/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia jest wpisana do rejestru niepaństwowych uczelni zawodowych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod numerem X i posiada osobowość prawną. Założycielem Uczelni jest spółka z o.o.

Statut Uczelni przewiduje, że jej założyciel:

* nadaje statut Uczelni - dokonuje zmian w statucie,

* podejmuje decyzje o likwidacji Uczelni,

* podejmuje decyzje o połączeniu z inną Uczelnią i przystąpieniu do związku uczelni,

* składa wnioski do ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego o nadanie uprawnień do prowadzenia studiów na określonym kierunku.

Uczelnia jest niezależna finansowo, założyciel nie ma korzyści finansowych z tytułu łączącego go z nią. Szkoła przeznacza wszystkie uzyskane środki na rozwój bazy naukowo-dydaktycznej, nie dokonuje odpisów z zysku. Uczelnia prowadzi działalność dydaktyczną - prowadzi studia stacjonarne i niestacjonarne na trzech kierunkach. Z tytułu prowadzenia studiów Uczelnia pobiera czesne i inne opłaty za kształcenie. Stanowią one przychód Uczelni. Od lutego bieżącego roku działając na podstawie statutu Uczelni w związku z art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym, z którego wynika, że Uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, na podstawie zarządzenia Kanclerza został utworzony wyodrębniony zakład pod nazwą Instytut Y.

Na podstawie wyżej wymienionego zarządzenia dochód uzyskany przez zakład przeznacza się w całości na realizację statutowych zadań Wyższej Szkoły Z. Zarządzenie określa zakres działania zakładu, do którego należy:

1. Świadczenie usług w zakresie kosmetologii,

2. Realizacja praktyk zawodowych i zajęć praktycznych dla studentów Uczelni,

3. Prowadzenie szkoleń, pokazów i warsztatów w zakresie kosmetyki,

4. Produkcja kosmetyków własnych,

5. Współpraca z firmami kosmetycznymi,

6. Sprzedaż detaliczna kosmetyków zabiegowych,

7. Sprzedaż lub nieodpłatne przekazywanie wyników badań i prac rozwojowych do zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Mienie Zakładu stanowi wydzieloną część mienia Uczelni, działalność Zakładu finansowana jest ze środków przyznanych przez Kanclerza, dotacji, darowizn, udziału w dochodach z realizacji praw autorskich, przychodów za świadczone usługi, natomiast dochód z działalności Zakładu jak wspomniano wcześniej przeznaczony będzie na działalność statutową Uczelni.

Uczelnia korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębniona organizacyjnie i finansowo działalność gospodarcza zakładu pod nazwą Instytut Y korzysta podobnie jak Uczelnia ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako, że przeznacza dochód na działalność statutową Szkoły.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli Uczelnia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności dydaktycznej (cele statutowe) wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4, to również zakład działający w strukturach Uczelni, którego dochód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej w całości przeznaczony będzie na działalność statutową Wyższej Szkoły Z. podlega takiemu zwolnieniu i korzysta ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), ustawę stosuje się do publicznych i niepublicznych szkół wyższych. W myśl art. 12 ww. ustawy, uczelnia ma osobowość prawną.

Natomiast stosownie do art. 7 ww. ustawy, uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i art. 14, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności w formie spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

Stosownie do art. 91 ust. 1 działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Jednocześnie nie została ona wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) jako podmiot zwolniony od podatku. Zatem Uczelnia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że uczelnie ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

* przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

* zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochody Zakładu, będącego wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie jednostką w strukturach uczelni, przeznaczone na działalność statutową Uczelni, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o ww. przepisy oraz mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Zakład jako jednostka działająca w strukturach Uczelni, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Uczelnia, podlegająca na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zatem Zakład nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje takich pojęć jak: oświata, nauka, kształcenie. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku definicją występującą w słowniku języka polskiego. Powołując się na językowe znaczenie ww. wyrazów przez:

* oświatę należy rozumieć proces upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa,

* naukę należy rozumieć ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, a także dyscyplinę badawczą odnoszącą się do pewnej dziedziny rzeczywistości,

* kształcenie należy rozumieć zarówno proces nauczania jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Uczelnia korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli dochody Uczelni osiągnięte przez Instytut Y. zostaną w istocie wydatkowane na działania mieszczące się w celach statutowych Wnioskodawcy, które pokrywają się z zadaniami jakie nakłada na Uczelnię art. 13 Prawa o szkolnictwie wyższym, to będą one (niezależnie od tego, z jakich źródeł zostały osiągnięte) mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dochód zakładu, działającego w strukturach Uczelni, uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej i w całości przeznaczony na działalność statutową Uczelni może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest co do zasady prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, ze jeżeli statut Uczelni będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów z działalności gospodarczej zakładu na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.