ITPB3/4510-713/15/PS - Konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest spółką, która poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej posiada również lub planuje nabyć (objąć) udziały w innych spółkach handlowych.

Obecnie Wnioskodawca jest m.in. akcjonariuszem spółki x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Wspólnikami SKA poza Wnioskodawcą są także inne spółki występujące w charakterze komplementariusza oraz akcjonariuszy SKA.

Planowane jest, że SKA zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W związku z przekształceniem SKA, dotychczasowi wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawca), w zamian za wkłady wniesione do SKA, otrzymają udziały w Spółce w ilości i na zasadach określonych w planie przekształcenia.

Dodatkowo, nie jest wykluczone, że Wnioskodawca wniesie udziały w Spółce tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ZOO) w zamian za nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym ZOO.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W konsekwencji. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w przyszłości:

* udziały w Spółce posiadane przez innego udziałowca w Spółce (dalej: Udziałowiec) zostaną nieodpłatnie dobrowolnie umorzone w okresie, w którym Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki, lub

* udziały w ZOO posiadane przez innego udziałowca w ZOO (dalej: Udziałowiec) zostaną nieodpłatnie dobrowolnie umorzone w okresie, w którym Wnioskodawca będzie wspólnikiem ZOO.

Wprawdzie umarzane będą udziały w Spółce lub w ZOO posiadane przez innego udziałowca ZOO lub Spółki (na moment, w którym Wnioskodawca także będzie udziałowcem Spółki lub ZOO), a nie Wnioskodawcy, niemniej Wnioskodawca chce się upewnić co do skutków podatkowych dokonanego umorzenia po jego stronie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów w Spółce lub w ZOO, posiadanych przez innego Udziałowca, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów w Spółce lub w ZOO, posiadanych przez innego Udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z przepisem art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga także uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie stosownie do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W świetle powyższych regulacji, kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za udziały zbywane w celu umorzenia pozostawiona została swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą, zatem w szczególności uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników Spółki lub ZOO. Inny Udziałowiec Spółki lub ZOO (na moment, w którym Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki lub ZOO) dokonać może dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w Spółce lub ZOO, na co zezwala przepis art. 199 § 3 k.s.h.

Analizę jakie skutki podatkowe w zakresie powstania przychodu może mieć umorzenie Udziałów dla Wnioskodawcy należy rozpocząć od pojęcia przychodu. Katalog przychodów zawarty jest w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, który to przepis nie zawiera jednak expressis verbis definicji przychodu. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą "w przepisach u.p.d.o.p. brak jest definicji przychodów podatkowych, jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane." (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. II FSK 1780/13)

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w Spółce lub ZOO posiadanych przez innego Udziałowca nie prowadzi do otrzymania żadnego przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w szczególności nic nie otrzymuje od innego udziałowca Spółki ani od Spółki oraz nic nie otrzymuje od innego udziałowca ZOO ani od ZOO w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia. W rezultacie Wnioskodawca nie otrzyma przychodu w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce lub w ZOO (umorzenie na moment, w którym Wnioskodawca byłby wspólnikiem w Spółce lub w ZOO).

W opinii Wnioskodawcy również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych świadczeń w naturze również nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem żadnej rzeczy ani żadnego prawa - ani od innego udziałowca Spółki lub udziałowca ZOO ani od samej Spółki lub od ZOO. Transakcja umorzenia dobrowolnego odbywa się w relacji pomiędzy Spółką (ZOO) a innym udziałowcem Spółki lub ZOO, a nie z Wnioskodawcą. Transakcja taka nie może zatem stanowić świadczenia (w naturze) na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z umorzeniem udziałów w Spółce lub w ZOO sytuacja Wnioskodawcy zmienia się o tyle, że zmieni się wartość rynkowa posiadanych przez niego udziałów w Spółce lub w ZOO. Należy jednak podkreślić, że sama zmiana wartości rynkowej udziałów nie podlega opodatkowaniu. Ustawa CIT wiąże powstanie przychodu podatkowego nie ze wzrostem wartości rynkowej posiadanych przez podatnika udziałów, lecz z realizacją tego wzrostu na moment sprzedaży udziałów. Zatem ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero w przypadku zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce lub w ZOO.

Dodatkowo należy zauważyć, że postanowienia ustawy CIT nie zawierają żadnych szczególnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów celem umorzenia przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w związku z mogącym wystąpić dobrowolnym nieodpłatnym umorzeniem udziałów w Spółce lub w ZOO przez innych niż Wnioskodawca udziałowców w Spółce lub ZOO (na moment, w którym Wnioskodawca byłby udziałowcem Spółki lub ZOO), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 marca 2015 sygn. IBPBI/2/423-1556/14/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.