ITPB3/4510-67/15/MK - PIT w zakresie rozpoznania przychodu w przypadku zapłaty w formie rzeczowej za umorzone udziały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w przypadku zapłaty w formie rzeczowej za umorzone udziały - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania przychodu rozpoznania przychodu w przypadku zapłaty w formie rzeczowej (w postaci lodołamaczy) za umorzone udziały.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zajmuje się przede wszystkim pozostałymi robotami inżynierii wodnej, przeładunkami towarów masowych, transportem wodnym i lodołamaniem, które stanowi główne źródło przychodów Spółki.

Spółka jest Spółką Skarbu Państwa, który do dnia 21 października 2014 r. posiadał w Spółce 100% udziałów. W dniu 21 października 2014 r. bez formalnego zwołania odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, porządek którego przewidywał m.in. (w związku z uzyskaniem przez Ministra Skarbu Państwa zgody Rady Ministrów na zbycie części udziałów na rzecz Spółki) podjęcie uchwały w sprawie wyrażenia zgody na nabycie udziałów własnych przez Spółkę i podjęcie uchwały w sprawie umorzenia tych udziałów.

W związku z wyżej podjętymi uchwałami Spółka podpisała umowę ze Skarbem Państwa - reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa - i nabyła, zgodnie z jej, zapisami 21,9%. udziałów własnych w celu umorzenia za wynagrodzeniem w postaci siedmiu lodołamaczy o wartości 6 242 654,00 zł i środków pieniężnych w wysokości 2 688,02 zł.

Zapłata za nabyte udziały ma nastąpić w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka złożyła wniosek o zmianę danych podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 lutego 2015 r., tj. w terminie jednego tygodnia od zakończenia postępowania konwokacyjnego.

Wycenę wartości godziwej udziałów Spółki Skarb Państwa zlecił niezależnemu doradcy prywatyzacyjnemu, o czym jest mowa w § 2 uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów Spółki, dlatego zarząd Spółki uznaje, że wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego nie jest wyższa niż zobowiązanie uregulowane tym świadczeniem (załącznik nr 2).

W związku z powyższym opisem zadano, sformułowane w uzupełnieniu wniosku, następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

* Czy wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia w dniu 21 października 2014 r. od Skarbu Państwa udziałów w celu umorzenia jest przychodem Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (załącznik nr 3).

* Kiedy powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu z dnia 11 maja 2015 r. znak ITPP2/4512-172/15/AW.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ Spółka nabyła udziały w celu umorzenia 21 października 2014 r., kiedy art. 14a ustawy o podatku dochodowym nie obowiązywał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

* umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),

* umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,

* umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością..., s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty..., s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych..., t. III, s. 429).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym.

Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje.

Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela.

Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 1124/07), czy wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym - "wypłaci" kwotę należną udziałowcowi poprzez przeniesienie własności lodołamaczy. Zapłata za nabyte udziały ma nastąpić w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka złożyła wniosek o zmianę danych podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 lutego 2015 r.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, "wypłaci" to wynagrodzenie w postaci wydania lodołamaczy, zastosowanie będzie miała, instytucja datio in solutum, wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.)

Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, że za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustalając, czy poprzez "wypłatę" w postaci przeniesienia własności rzeczy ruchomych Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika można za wyrokiem WSA Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 368/12 stwierdzić: "Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p".

Reasumując, do dnia 31 grudnia 2014 r., gdy dany podatnik dokonywał wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonywał świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiadała odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W odniesieniu do tej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w którym Spółka na podstawie wprowadzonej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dodania art. 14a do tej ustawy dopatruje się woli wprowadzenia opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2015 r., organ podatkowy zauważa, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie szczegółowych, o charakterze doprecyzowującym, przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem zasadą wynikającą z tego przepisu jest, to że w przypadku, gdy podatnik (dłużnik) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, np. z tytułu umorzenia udziałów, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie ustawy, wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka wypłaci wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej (przekazując wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątku - lodołamacze) po jej stronie powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 14a ust. 1 cyt. ustawy, generujący dochód podlegający opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej, jest nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogły być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że wydając interpretację tut. organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Wobec powyższego dołączone do wniosku załączniki, nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o dane zawarte we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.