ITPB3/4510-622/15-3/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r., (wpłynął do tutejszego organu w dniu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), (dalej: Ustawa CIT) Wnioskodawca posiada udziały w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka A oraz Spółka B). Spółka A jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka C). Spółka B jest jedynym akcjonariuszem Spółki C.

Z kolei Spółka C posiada udziały w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka D). Spółka C jest jedynym udziałowcem Spółki D.

W związku z dążeniem do uproszczenia struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest połączenie Spółki A, Spółki B, Spółki C oraz Spółki D poprzez przejęcie przez Spółkę A majątku pozostałych spółek (tzn. Spółki B, Spółki C oraz Spółki D). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030); (dalej: k.s.h.). W związku z opisaną powyżej strukturą własnościową spółek uczestniczących w połączeniu, wymianie na udziały w Spółce A jako spółce przejmującej nie będą podlegały akcje Spółki C oraz udziały w kapitale zakładowym Spółki D. Wymianie na udziały w Spółce A jako spółce przejmującej będą podlegały jedynie udziały w kapitale zakładowym Spółki B.

Na moment połączenia w skład majątku łączących się spółek będą wchodziły między innymi udziały w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Udziały). W skład majątku łączących się spółek mogą również wchodzić wierzytelności z tytułu udzielonych przez te spółki pożyczek (w tym pożyczek udzielonych na rzecz Wnioskodawcy), a także inne wierzytelności (w tym nabyte od podmiotów trzecich). Połączenie zostanie rozliczone w księgach rachunkowych Spółki A, w ten sposób, że cały majątek przejmowanych spółek znajdzie odzwierciedlenie w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A (spółki przejmującej). Po połączeniu spółek, dojdzie do przekształcenia Spółki A w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna). Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i następnych k.s.h. Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h., Wnioskodawca jako wspólnik spółki przekształcanej (Spółki A), uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stanie się wspólnikiem spółki przekształconej (Spółki Jawnej).

Możliwe, że Spółka Jawna zostanie w przyszłości zlikwidowana zakończenie bytu prawnego Spółki Jawnej nastąpi w drodze przeprowadzenia procedury likwidacji albo w drodze podjętej przez wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności Spółki Jawnej bez przeprowadzania likwidacji, (stosownie do art. 103 w związku z art. 67 § 1 k.s.h.).

W związku z likwidacją Spółki Jawnej lub rozwiązaniem Spółki Jawnej bez przeprowadzania procesu likwidacji, na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej wydana zostanie część majątku Spółki Jawnej, przypadająca na Wnioskodawcę zgodnie z umową Spółki Jawnej. W majątku likwidacyjnym Spółki Jawnej mogą znajdować się w szczególności Udziały, inne niepieniężne składniki majątkowe, wierzytelności z tytułu pożyczek, inne wierzytelności (w tym nabyte od podmiotów trzecich) oraz środki pieniężne.

Składnikiem majątku likwidacyjnym Spółki Jawnej może również być wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz Wnioskodawcy. Może więc dojść do sytuacji, w której w związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmująca część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wydanie na rzecz Wnioskodawcy Udziałów oraz innych niepieniężnych składników majątkowych (w tym wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich), w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wydanie w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Jawnej, na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych oraz wierzytelności obejmujących kwoty główne z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów trzecich, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, Spółka Jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie Spółce Jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, otrzymanie w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, jak również innych niż środki pieniężne składników majątku nie powoduje powstania po stronie otrzymującego wspólnika przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 Ustawy CIT:

1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

* spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Jawna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w związku z czym zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy CIT, Spółka Jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem Spółka Jawna jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, w związku z czym do likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 58 k.s.h. Rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W związku z powyższym, przeprowadzanie procesu likwidacji spółki jawnej nie jest obligatoryjne, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez przeprowadzenia procesu likwidacji, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki jawnej pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzania procesu likwidacji skutkuje zaprzestaniem działalności spółki oraz prowadzi do ustania jej bytu prawnego (w momencie wykreślenia z rejestru sądowego). Różnice między procesem likwidacji a procesem rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji nie powinny mieć wpływu na różnice w skutkach podatkowych tych zdarzeń. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku likwidacji Spółki Jawnej jak i w przypadku jej rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji, do oceny skutków podatkowych tych zdarzeń na gruncie Ustawy CIT zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej. Spółka Jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie Spółce Jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej w związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej oraz będąca jego konsekwencją konfuzja praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy pożyczki, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4g Ustawy CIT, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej wierzytelności pożyczkowej, jaka przysługiwać będzie Spółce Jawnej względem Wnioskodawcy nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie zastosowanie znajdą argumenty przedstawione w ramach pytania drugiego.

Ponadto, w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, wierzytelność przysługująca Spółce Jawnej wobec Wnioskodawcy, przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w zakresie tego samego stosunku zobowiązaniowego - zawartej umowy pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki. Zgodnie z art. 353 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: Kodeks Cywilny), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. W związku z powyższym, w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, Spółka Jawna wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie Spółce Jawnej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, wzajemne prawa i obowiązki wygasną.

W przedstawionym stanie przyszłym nie sposób uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności: wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Kodeksu Cywilnego, gdyż do momentu rozwiązania Spółki Jawnej i przekazania wierzytelności w ramach podziału majątku likwidacyjnej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w analizowanej sytuacji wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o rozwiązaniu Spółki Jawnej i sposobie podziału jej majątku, a co za tym idzie konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w analizowanej sytuacji dochodzi do umorzenia zobowiązania w rozumieniu Ustawy CIT. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w zakresie przychodów ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny" Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby (są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi), zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza natomiast jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-190/14-2/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.