ITPB3/4510-612/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych leasingowanej hali - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych leasingowanej hali.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - dalej jako "Spółka" lub "Dzierżawca" - jest zarządcą i zarazem dzierżawcą Hali Sportowo-Widowiskowej, stanowiącej współwłasność Gmin Miasta G. i Gminy Miasta S.

Ww. Hala zaraz po wybudowaniu została oddana Spółce w zarządzanie i dzierżawę na okres 40 lat (umowa dzierżawy do 15 października 2050 r.). Podstawę powyższego stanowią akty notarialne z dnia 12 października 2010 r. i z dnia 3 października 2013 r., w których Gmina Miasta G. i Gmina Miasta S. zdecydowały o wniesieniu prawa dzierżawy ww. nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Wnioskodawcy, którego wartość określono w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego jako suma czynszu dzierżawnego należnego obu Gminom za cały okres obowiązywania umowy.

Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy z dnia 12 października 2010 r. Dzierżawca na warunkach określonych w umowie ma prawo do korzystania i czerpania pożytków z przedmiotu dzierżawy, w tym również jest uprawniony do poddzierżawiania, wynajmowania i użyczania Hali, poszczególnych pomieszczeń na cele zgodne z funkcjami przedmiotu dzierżawy, jednakże bez pisemnej zgody Wydzierżawiającego nie może wydzierżawiać Hali na okres przekraczający 5 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy Dzierżawca ma obowiązek zapewnienia na własny koszt i własnym staraniem, aby przedmiot dzierżawy nie uległ pogorszeniu w stosunku do stanu określonego w protokole przekazania i zobowiązany jest ponosić bieżące koszty utrzymania i eksploatacji Hali oraz koszty bieżących napraw i konserwacji.

Umowa dzierżawy przewiduje również, że Gminy Miasta G. i Miasta S. mogą bez dodatkowego wynagrodzenia, za zwrotem poniesionych przez Dzierżawcę kosztów korzystać przez jeden dzień w roku z poszczególnych obiektów Hali - z areny głównej wraz z trybunami, sal konferencyjnych, małej hali, pomieszczeń pomocniczych itp. Ponadto specyfika użytkowania Hali Sportowo-Widowiskowej, stanowiącej współwłasność jednostek samorządu gminnego sprawia, że nie cała działalność Spółki związana z użytkowaniem hali ma charakter komercyjny, a istotna część tej działalności prowadzona jest w interesie publicznym (pro publico bono) jako działania własne jednostek samorządu terytorialnego. Zważywszy, że w obecnej sytuacji, gdzie odpisów amortyzacyjnych od budynku Hali nie dokonuje ani Wydzierżawiający, ani nie dokonuje tego również Dzierżawca trudno jest wygospodarować fundusz odtworzeniowy na przyszły remont Hali.

Biorąc pod uwagę fakt, że 40-letnia umowa dzierżawy Hali jest równa okresowi przewidzianemu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatkowej amortyzacji budynków oraz biorąc pod uwagę to, że umowa dzierżawy odpowiada definicji "umowy leasingu" określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Strony umowy planują zmianę treści umowy i wprowadzenie do niej aneksem zapisu, że w podstawowym okresie trwania umowy dzierżawy (leasingu) odpisów amortyzacyjnych od budynku hali dokonuje Dzierżawca (korzystający).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy 40-letnia umowa dzierżawy Hali (spełniająca definicję umowy leasingu) będzie zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od budynku Hali dokonuje korzystający Spółka może rozliczyć odpisy amortyzacyjne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zapisie w umowie dzierżawy, że odpisów amortyzacyjnych od dzierżawionej nieruchomości dokonuje Dzierżawca oraz zważywszy, że dokonywane przez Spółkę opisy amortyzacyjne spełniać będą definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie są one wyszczególnione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1) dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne należy rozliczyć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, albowiem prawo do odpisów umorzeniowych stwarza spółce przepis art. 16a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi przepis art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W rozwinięciu zawartym w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawodawca postanowił, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Przywoływany przepis art. 17a pkt 1 zawiera słowniczek pojęć i stanowi, że przez umowę leasingu, której poświęcony jest Rozdział 4a zatytułowany Opodatkowanie stron leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Przywołany stan prawny jest niestety mało czytelny i rodzi wątpliwości interpretacyjne. O powyższym świadczy chociażby fakt, że w myśl art. 16a ust. 2 pkt 3 można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności podatnika a wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu/dzierżawy, jeżeli zgodnie z przepisami Rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Tymczasem jeżeli prześledzi się cały Rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poświęcony "Opodatkowaniu stron umowy leasingu", to nie znajdzie się ani jednego przepisu poświęconego sprawom amortyzacji, gdyż kwestię tą regulują przepisy Rozdziału 3 zatytułowanego "Koszty uzyskania przychodów" i stosowne przepisy art. 16a-16m. Jedyny przepis, gdzie pada słowo "amortyzacja" to przepis art. 17f, który poświęcony jest wyłącznie warunkom zaliczania opłat leasingowych do przychodów finansującego i kosztów uzyskania przychodów korzystającego i stanowi on jedynie, że do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Z przywołanego stanu prawnego należy zatem wywieść, że wystarczającą przesłanką do amortyzacji podatkowej środków trwałych nie stanowiących własności podatnika a oddanych mu do użytkowania na podstawie umowy o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest postanowienie umowne, że w okresie trwania umowy dzierżawy odpisów dokonuje Dzierżawca a nie dokonuje jej w tym okresie Wydzierżawiający.

Jest to uprawnione stwierdzenie, albowiem zgodnie zasadą ogólną rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów rozpatrywaną przez pryzmat art. 15 ust. 1 (związek kosztu z uzyskiwaniem przychodu) jest prawo podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Przy czym odpisów tych nie może dokonywać jednocześnie właściciel i podatnik wykorzystujący je w działalności gospodarczej. Skoro przy spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 przepis art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza taką możliwość przy postanowieniu umownym, że przepisów amortyzacyjnych od dzierżawionego środka trwałego dokonuje korzystający - to w ocenie Spółki - dokonywane przez nią zgodnie z umową dzierżawy odpisy amortyzacyjne dokonywane od budynku Hali Sportowo-Widowiskowej będzie można rozliczyć jako podatkowe koszty uzyskania przychodów. Do powyższego stwierdzenia uprawnia również wynikająca z całości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada obowiązku kontynuacji amortyzacji, tzn. w przypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy Właściciel środka trwałego ma obowiązek uwzględnić przy dalszej kontynuacji amortyzacji odpisy dokonane przez dzierżawcę.

Spółka podkreśla, że w rozpatrywanym przypadku nie dokonuje interpretacji przepisów w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, gdzie obowiązuje zakaz interpretacji rozszerzającej (jako odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania), a interpretuje przepisy dotyczące prawa do stosowania zasady ogólnej rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, przy działalności gospodarczej prowadzonej w szeroko rozumianym interesie publicznym, gdzie obowiązuje zasada, że przepisy należy interpretować tak dalece aby osiągnąć zakładany cel główny, dopóki nie jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem interpretowanych przepisów.

Zapewne ustawodawcy nie przyświecał cel, by w przypadkach, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie odpisów amortyzacyjnych nie mogli dokonywać ani Dzierżawca, ani Wydzierżawiający. Nieuprawniona zawężająca interpretacja, przy braku podstawy prawnej w treści art. 16 ust. 1 naruszałaby nie tylko wspomnianą zasadę generalną rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1, ale naruszałaby również zasadę równości opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 709¹ ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z tym unormowaniem, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Nazwana umowa leasingu, unormowana w Kodeksie cywilnym, jest więc tylko jedną z wielu umów, które mieszczą się w tym katalogu. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego, strony takiej umowy będą zobowiązane do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują następujące cechy, które muszą być spełnione łącznie:

Warunki szczególne:

1. gdy przedmiotem umowy są grunty:

#61485;

* umowa musi być zawarta na czas oznaczony, #61485;

* suma opłat ustalonych w umowie musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie,

* tzw. leasing finansowy:

#61485;

* umowa musi być zawarta na czas oznaczony,#61485;

* suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy,#61485;

* umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, albo

* tzw. leasing operacyjny:

#61485;

* umowa - w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2 - musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo zostać zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;#61485;

* umowa leasingu - w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - musi być zawarta na czas oznaczony;#61485;

* suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy musi odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie - co szczególnie ważne na tle analizowanej sprawy - jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Tym samym - zgodnie z dyspozycją tego unormowania - skutki podatkowe zawartej umowy leasingu w sytuacji, gdy finansującym jest podmiot zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być oceniane stosownie do postanowień art. 17f-17 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji, gdy finansującym jest podmiot zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy brak jest możliwości zawierania przez ten podmiot umów leasingu operacyjnego.

Dla stwierdzenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu art. 17a i następne, czy też innym rodzajem umowy, istotna jest treść tej umowy, a nie jej nazwa. Na podstawie przepisów normujących umowę leasingu w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić można, że istotnymi warunkami, które determinują fakt zawarcia umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy, są:

Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony, umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu i wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy. Stosownie bowiem do art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy. Innymi słowy, w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów umowy leasingu tzw. operacyjnego, finansowego lub gruntów stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Tym samym w każdym przypadku strony umowy powinny zbadać, czy ich umowa uznawana przez nie za umowę leasingu, faktycznie spełnia wszystkie kryteria tej umowy, gdyż rzutuje to na zasady opodatkowania stron tych umów.

Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sfery swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Stosownie do art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

* zwane także środkami trwałymi.

Przenosząc zatem powyższe uwarunkowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że skoro - jak twierdzi Spółka w opisie zdarzenia przyszłego - umowa dzierżawy odpowiada definicji "umowy leasingu" określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie umowa zawierać będzie postanowienie, że w podstawowym okresie trwania umowy dzierżawy (leasingu) odpisów amortyzacyjnych od budynku hali dokonuje Dzierżawca (korzystający) Spółka może rozliczyć odpisy amortyzacyjne jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić jednak należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest - co do zasady - sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie ocenił natomiast kwestii, czy umowa zawarta przez Gminy i Spółkę jest zgodna z przepisami dotyczącym gospodarowania mieniem gminnym, przykładowo z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, późn. zm.), ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), czy też z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.