ITPB3/4510-604/15/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka A"), polski rezydent podatkowy, prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu urządzeniami alarmowymi, przeciwpożarowymi, monitoringu telewizyjnego.

Obecnie Spółka planuje przystąpić wraz z X Sp. z o.o., powiązanym podmiotem posiadającym polską rezydencję podatkową, dalej: "Spółka B", i Y Sp. z o.o., powiązanym podmiotem posiadającym polską rezydencję podatkową, dalej: "Spółka C", do oferowanej przez XY Spółka Akcyjna, posiadającym polską rezydencję podatkową, dalej: "Bank", usługi zarządzania płynnością finansową i zawrzeć nienazwaną umowę typu cash pooling (dalej: "Umowa").

Zgodnie z Umową, w systemie usługi cash poolingu świadczonej przez bank na rzecz Spółki uczestniczyć będą wyłącznie następujące podmioty:

1. Bank - jako podmiot świadczący usługę cash poolingu na rzecz Spółki A i Spółek B i C, w ramach której będzie min.: prowadził rachunki bankowe Spółek, realizował operacje na tych rachunkach, automatycznie zerował salda na rachunkach bankowych oraz przekazywał raporty z wykonanych operacji, alokował odsetki;

2. Spółka B - jako Agent, posiadający z tego tytułu dodatkowy rachunek bankowy pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego, reprezentujący Spółki A i C w zakresie wskazanym w Umowie, przejmujący wierzytelności Spółek wobec Banku lub przejmujący wierzytelności Banku wobec Spółek; oraz

3. Spółki A i C.

Umowa ma dotyczyć waluty polskiej. Usługa będzie realizowana w ten sposób, że na koniec każdego dnia salda na rachunkach uczestników są zerowane (z wyjątkiem Rachunku Konsolidacyjnego Agenta). Umowa nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Każdy z uczestników, za wyjątkiem Agenta będącego posiadaczem również Rachunku Konsolidacyjnego, będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, natomiast Agent pełniąc funkcję reprezentanta pozostałych uczestników, będzie posiadaczem rachunku konsolidacyjnego, na którym będą gromadzone środki pochodzące z należących do uczestników rachunków źródłowych.

Z tytułu świadczenia usług, po upływie okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc), Bank pobierał będzie prowizję należną mu od każdego uczestnika (w tym Agenta). Na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym, Bank dokona przelewu środków z rachunku konsolidacyjnego, w wyniku którego saldo końcowe rachunku źródłowego wyniesie zero. Na koniec każdego dnia roboczego, w wypadku salda dodatniego na rachunku źródłowym. Bank dokona przelewu środków z rachunku źródłowego na rachunek konsolidacyjny, w wyniku którego saldo końcowe rachunku źródłowego wyniesie zero. Jeśli saldo na rachunku źródłowym wyniesie zero, żadne operacje nie będą wykonywane.

W odniesieniu do każdego rachunku źródłowego na bazie dziennej bank będzie wyliczał odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na rachunku konsolidacyjnym zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidacyjnym. Odsetki będą przelewane przez bank pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc. Bank, uwzględniając wartość sald dziennych poszczególnych uczestników, będzie wykonywał transfery w cyklu miesięcznym, w kwotach odzwierciedlających odsetki w wysokości wynikającej z zapisów umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od sald powstałe w wyniku realizacji umowy cash poolingu nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy umowy cash poolingu, w ocenie Spółki, nie można kwalifikować jako umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego. W myśl tego artykułu dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Konstrukcja umowy cash poolingu, jako gospodarowania wolnymi środkami finansowymi podmiotów biorących udział w tym systemie, nie będzie wyczerpywać istotnych znamion pożyczki. W systemie zarządzania płynnością jaką jest cash pooling mogą występować podmioty które będą posiadały wolne środki oraz takie które będą miały niedobór takich środków oraz Agent. W przypadku wykazania przez Spółkę salda ujemnego, z rachunku Agenta zostaną przelane środki w celu wyzerowania salda ujemnego, za co Spółka będzie obciążana należnymi odsetkami. W przypadku posiadania przez Spółkę wolnych środków, saldo zostanie wyzerowane a środki zostaną przelane na rachunek konsolidacyjny Agenta. Istotą całego procesu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale proces bardziej złożony związany z zarządzaniem płynnością finansową poszczególnych podmiotów biorących udział w systemie. Uczestnik systemu zarządzania płynnością, który będzie posiadać wolne środki, nie będzie wiedział czy te środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z pozostałych uczestników. Tym samym nie ma skonkretyzowanej drugiej strony transakcji ani jej przedmiotu, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie ujemnym, jest rachunek konsolidacyjny prowadzony przez Agenta reprezentującego interesy wszystkich uczestników systemu, a nie bezpośrednio rachunki uczestników systemu, którzy w danej chwili dysponują wolnymi środkami.

W związku z powyższym, skoro umowa cash poolingu nie jest umową pożyczki to zdaniem Spółki odsetki powstające w wykonaniu umowy cash poolingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podstawą dokonywanych transferów w ramach realizowanej umowy cash poolingu nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro cash pooling nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane to spółka oraz inne podmioty ze struktury nie będą udzielały innemu uczestnikowi lub agentowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji przy zapłacie odsetek w ramach umowy cash poolingu nie znajda zastosowania przepisy dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p., wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy Wnioskodawca zamierza - wraz z innymi, wybranymi, powiązanymi kapitałowo, podmiotami z Grupy (Uczestnikami) - przystąpić w charakterze uczestnika (Uczestnik) do wewnątrzgrupowego kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu). Realizacją programu zarządzania płynnością finansową, w której będzie brała udział Spółka, od strony technicznej zajmie się bank z siedzibą w Polsce (Bank) - podmiot nienależący do Grupy, polski rezydent podatkowy, będący również podatnikiem podatku VAT. W tym celu Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy zamierzają zawrzeć z Bankiem odpowiednią umowę (Umowa). Uczestnicy zamierzają również zawrzeć odrębną umowę regulującą stosunki między nimi (Umowa Ramowa) i na podstawie której na rzecz Pool Leadera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach cash poolingu.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na przejęciu długu czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Otrzymywane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g u.p.d.o.p., wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Tym samym, w ramach ww. regulacji ustawodawca wprowadził dodatkową nową metodę rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek. Spółka ma więc do wyboru jedną z dwóch alternatywnych metod rozliczania odsetek w kosztach, tzn. może pozostać przy regulacjach o tzw. "cienkiej kapitalizacji" albo zastosować przepisy art. 15c ust. 2-12 u.p.d.o.p. Podatnik, który wybierze metodę opisaną w art. 15c u.p.d.o.p., będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku podatkowego odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości iloczynu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktów procentowych i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielanych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek, o ile w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g u.p.d.o.p., będzie przekraczała określony pułap, a podmioty na rzecz których odsetki będą wypłacane są podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przypadku jednak, gdy zadłużenie nie będzie przekraczało wartości kapitału własnego, lub też Spółka będzie stosowała zasady określone w art. 15c u.p.d.o.p., wówczas przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.