ITPB3/4510-591/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie w przyszłości całości lub części udziałów w spółce z o.o. (dalej: "sp. z o.o.") w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne określone w prawie polskim w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Umorzenie może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Na moment zbycia w celu umorzenia może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały sp. z o.o., które nabył/objął w różny sposób (np. w wyniku wkładów pieniężnych, w wyniku likwidacji spółki osobowej) jak i po różnej cenie. W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż umowa Wnioskodawcy ze sp. z o.o. za każdym razem będzie jednoznacznie wskazywała, w jaki sposób nabyte przez Wnioskodawcę udziały sp. z o.o. będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1).

1) Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów sp. z o.o. a kosztem nabycia udziałów przez Wnioskodawcę, które zostaną wskazane w umowie między Wnioskodawcą a sp. z o.o. jako będące przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów sp. z o.o. a kosztem nabycia wskazanych w umowie udziałów. Wnioskodawca może wybrać, w jakiej kolejności będzie zbywał w celu umorzenia udziały w sp. z o.o. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w sp. z o.o.

W związku z nowelizacją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Wnioskodawca powinien więc samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami.

Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku "zwykłego" zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów. Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%.

Jednocześnie przychód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje m.in. art. 15 ust. 1k, 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i dopiero tak wyliczona różnica podlega rozliczeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez Spółkę w ramach rozliczenia rocznego (CIT-8).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczegółowych zasad w zakresie kolejności zbywania w celu umorzenia posiadanych udziałów, jeżeli ich nabycie nastąpiło w różny sposób i po różnej cenie.

W szczególności takiej zasady nie można wywieść w drodze analogii z art. 24 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy. ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Należy bowiem wskazać, że pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące kolejności zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być zbywane inne aktywa, w tym udziały w spółce z o.o. Ponadto, zastosowanie powyższej metody jest adekwatne, gdy zbywający nie jest w stanie zindywidualizować papierów wartościowych będących przedmiotem zbycia. A contrario, metoda ta nie znajdzie zastosowania, w sytuacji, gdy istnieje możliwość precyzyjnego wskazania zbywanych udziałów oraz przypisania im kosztów faktycznie poniesionych na ich objęcie.

Niezasadność zastosowania w omawianym przypadku art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osób fizycznych, a co za tym idzie w drodze analogię także wobec osób prawnych potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r., nr IPPB1415-1621/12-3/EC:

Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego łub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r., nr IPPB2/415-285/11-3/MK:

Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., nr IBPBII/2/415-806/13/NG:

Podsumowując, w przypadku umorzenia automatycznego części posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabyte/objęte w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca (wnioskodawcy) posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku osób prawnych zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie

* ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: z! 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Przepisy rachunkowe nie są bowiem przepisami podatkotwórczymi, nie mogą więc zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych.

Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów. Przykładowo można wskazać:

* wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1087/03 w którym zostało wskazane, że:

sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi.

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99 w którym zostało podkreślone, że:

przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi.

Wyjątkiem, którym podatnik może przenieść zasady wynikające z ustawy o rachunkowości jest m.in. obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), poprzez wyraźne odwołanie się do stosowania zasad rachunkowych odnośnie dnia poniesienia kosztu.

W pozostałych przypadkach, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest wyraźnego odwołania, ustalenie kosztów uzyskania przychodu musi się odbyć w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych potwierdzających poniesienie danego wydatku.

Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie wstanie określić na podstawie posiadanych dokumentów ile udziałów sp. z o.o. nabył w dany sposób i w po jakiej cenie, będzie mógł wskazać w umowie przenoszącej udziały w celu umorzenia, które udziały będą zbywane.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-380/12/JD, który wskazał, że:

w każdym innym przypadku, gdy brak wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to ustalenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych musi wynikać z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym podkreślić należy, iż ustawa o od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a wiec opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem ceny średnioważonej stanowiącej iloraz sumy wydatków poniesionych na objęcie udziałów i liczby objętych udziałów.

W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów sp. z o.o. a kosztem nabycia udziałów wskazanych w umowie ze sp. z o.o. jako będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. W przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów w celu umorzenia, zależy od Wnioskodawcy. Tym samym kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.