ITPB3/4510-590/15-3/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości szacowania przez organy podatkowe przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o. w celu umorzenia, gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości szacowania przez organy podatkowe przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o. w celu umorzenia, gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie w przyszłości całości lub części udziałów w spółce z o.o. (dalej: "sp. z o.o.") w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne określone w prawie polskim w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Umorzenie może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Na moment zbycia w celu umorzenia może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały sp. z o.o., które nabył/objął w różny sposób (np. w wyniku wkładów pieniężnych, w wyniku likwidacji spółki osobowej) jak i po różnej cenie. W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia.

Jednocześnie należy wskazać, iż umowa Wnioskodawcy ze sp. z o.o. za każdym razem będzie jednoznacznie wskazywała, w jaki sposób nabyte przez Wnioskodawcę udziały sp. z o.o. będą przedmiotem zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2).

2) Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o. w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o. w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

W odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie k.s.h. wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 k.s.h.).

Z tego samego powodu do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym, od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. LK-399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym: W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-251/15/AK wskazał, iż:

W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że ww. przepis odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów/akcji łub odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów/akcji z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem/akcjonariuszem (udziałowcami/akcjonariuszami). W konsekwencji brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy łub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś umorzenia udziałów/akcji przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") nie posługują się terminem "cena", ale terminem wynagrodzenie". W przypadkach, określonych w art. 199 i 359 k.s.h., umorzenia udziałów/akcji występuje "wynagrodzenie", a termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. IPPB3/423-984/14-2/EŻ odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowiska podatnika:

Organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za zbywane będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB3/J4510-562/15-2/k.k. uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

Organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za zbywane będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-621/14/AK zgodził się z następującą konkluzją wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę charakter transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia, trzeba w pełni zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003), gdzie Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym w przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., sygn. ILPB4/423-172/14-2/DS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego:

Organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.